DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE

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DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE

• QUESTIONI GENERALI

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• 1) Le fonti del diritto tributario internazionale
  e la gerarchia delle fonti
• Le fonti del diritto internazionale sono
  desumibili dallart. 38 dello statuto della corte
  internazionale, quindi in generale costituiscono
  le fonti del diritto internazionale in materia
  tributaria. Tra le fonti di diritto
  internazionale tributario sono inoltre annoverate
  le consuetudini internazionali. La consuetudine
  internazionale è una fonte non scritta costituita
  da un comportamento uniforme tenuto dagli stati
  sulla base della vincolatività di detto
  comportamento. Rientrano, inoltre, tra le fonti i
  principi generali di diritto riconosciuti dalle
  nazioni civili. Anche i principi per essere
  vincolanti debbono essere accertati e
  uniformemente applicati nella maggior parte degli
  stati, nonché essere riconosciuti come vincolanti
  cosicché essi si atteggiano come una particolare
  espressione delle consuetudini.

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• Le fonti si distinguono tra
• diritto interno
• diritto convenzionale
• diritto comunitario
• diritto internazionale
• diritto sopranazionale con particolare attenzione
  alle fonti atipiche, cosiddetto soft law.
• Questo consente di individuare i rispettivi
  diversi ambiti della fiscalità internazionale
  oggetto di specifici settori normativi.

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• Il diritto interno
• Il diritto italiano designa un macro insieme di
  norme giuridiche i cui componenti sono tutti
  riconducibili ad un comune fondamento di validità
  espressivo di una norma fondamentale, tipicamente
  una costruzione formale materiale il diritto
  tributario italiano designa un insieme di norme
  giuridiche che fanno parte dellordinamento
  designato. In particolare il diritto od
  ordinamento tributario di un certo stato è inteso
  come linsieme delle norme di quello stato
  relative ai tributi.

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• Il diritto tributario internazionale è quindi il
  settore del diritto tributario costituito da
  norme di fonte interna, ma relative a fattispecie
  con elementi di estraneità che generano il
  reddito trasnazionale. Linsieme delle norme del
  diritto tributario internazionale è composto da
• Norme interne che determinano i criteri di
  collegamento personali( residenza) e reali(
  fonte) della fattispecie
• Norme interne che disciplinano il trattamento
  tributario di tali fattispecie
• Norme interne per evitare la doppia imposizione
• Norme interne di vario genere

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• 1.2 Diritto convenzionale
• I fenomeni distorsivi agli investimenti
  internazionali possono essere evitati o limitati
  a livello internazionale attraverso accordi tra
  gli Stati che assumo la forma di apposite
  convenzioni bilaterali. Queste convenzioni sono
  trattati conclusi in forma scritta da soggetti
  dotati di capacità di diritto internazionali,
  contenenti criteri diretti a risolvere o limitare
  i conflitti delle pretese fiscali di due stati
  sovrani dotati di potestà impositiva originaria
  che assumo la veste di Stati contraenti

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• Gli Stati contraenti predispongono una serie di
  norme che, in relazione alle diverse fattispecie
  reddituali che possono dar luogo a concorso di
  potestà impositiva, attribuiscono detta potestà
  in via esclusiva o non esclusiva alluno o
  allaltro stato mediante i criteri della
  residenza o della fonte. La convenzione crea così
  una sorta delle ripartizioni delle sovranità
  statali e di giurisdizione comune ancorché
  atipica in riferimento alle diverse fattispecie
  reddituali. La sovranità di uno Stato non si
  esercitata soltanto allinterno del proprio
  territorio, ma anche nellambito della comunità
  internazionale degli Stati, nellesercizio della
  capacità giuridica di diritto internazionale. Il
  diritto convenzionale tributario fa parte del
  diritto internazionale tributario, essendo
  costituito dai principi e dalle regole presenti
  nelle convenzioni fiscali effettivamente concluse
  tra gli Stati e sintetizzate nel Modello OCSE.

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• Linsieme delle norme del diritto convenzionale
  tributario è composto da
• Norme convenzionali formali, relative ai criteri
  di collegamento reali o personali
• Norme convenzionali sostanziali per eliminare la
  doppia imposizione determinata dal concorso delle
  pretese impositive statuali(Es esenzione per i
  redditi prodotti allestero, deduzione delle
  imposte e credito di imposta)
• Norme convenzionali sostanziali di vario genere(
  non discriminazione, procedura amichevole,
  scambio di informazioni)
• Norme convenzionali in materia di interpretazione
  e procedura amichevole volte ad assicurare la
  risoluzione delle controversie.

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• 1.3 Diritto comunitario
• Il diritto tributario comunitario fa parte in
  senso lato del diritto internazionale tributario.
  Si distingue tra diritto comunitario primario e
  diritto comunitario derivato intendendosi con il
  primo quello costituito dalle norme del trattato
  istitutivo e con il secondo quello costituito
  dalle direttive e dai regolamenti. Il diritto
  tributario comunitario che fa capo
  allordinamento tributario italiano è linsieme
  delle disposizioni contenute nel diritto
  tributario internazionale interno dellItalia a
  seguito del processo di adattamento
  dellordinamento interno al diritto comunitario
  primario e derivato

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• 1.4.1 Principi generali
• Nellordinamento giuridico internazionale non si
  riscontra il fenomeno dellimposizione tributaria
  in quanto la comunità degli Stati non individua e
  riconosce un ente superiore a cui sia attribuita
  la potestà impositiva originaria. È possibile
  individuare alcuni principi generalmente
  riconosciuti e consuetudini internazionali che
  costituiscono spesso il fondamento di norme
  positive del diritto convenzionale tributario e
  che sono riconosciuti mediante autolimitazioni
  dei sistemi di diritto tributario internazionale.

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• Tra tali principi possono essere ricordati quello
  
• A) della tassazione in base alla fonte effettiva
  del reddito, grazie al quale viene dettato un
  criterio base per la risoluzione dei conflitti
  tra diverse pretese impositive nazionali.
• B) dellutile mondiale( world wide taxation)
  secondo il quale i singoli Stati possono tassare
  i residenti sul reddito ovunque prodotto in
  dipendenza di un collegamento personale
  sufficiente a fondare la pretesa impositiva.
• C) non discriminazione del trattamento fiscale

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• Diritto sovranazionale e Soft tax law
• A volte a causa del complesso interagire della
  dimensione nazionale, internazionale, patrizia e
  comunitaria determinano spesso lemergere di
  dimensioni fiscali strutturalmente
  sopranazionali.
• Con il termine soft law si indicano atti e fatti
  che non costituiscono formalmente fonti del
  diritto internazionale, né fonti del diritto
  impositivo interno ma che tuttavia acquisiscono a
  vario titolo e in varie modalità effetti
  giuridici( esempio Commentario OCSE,
  interpretazione e le diverse guide lines
  approvate da comitati od istituzioni)

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• Doppia imposizione giuridica ed economica
• La doppia imposizione è il risultato della
  sovrapposizione delle pretese impositive degli
  stati. Nellattuale quadro di concorso di potestà
  impositive funzionali essa costituisce una
  cosiddetta distorsione fiscale dinvestimento
  perché è un ostacolo al perseguimento
  dellefficienza fiscale nelleffettuazione degli
  investimenti, determinando nei riguardi di un
  soggetto passivo un prelievo globale che è
  superiore a quello effettuato in capo a soggetti
  in analogo situazione.

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• La doppia imposizione internazionale si verifica
  nellipotesi di concorso di potestà impositiva
  unilaterale in quanto in essa difetta alcuna
  forma di coordinamento tra gli stati. Per contro
  i casi di doppia imposizione internazionale sono
  limitati nellipotesi di concorso di potestà
  impositive convenzionali. Infatti, mentre in
  assenza di convenzioni, si può verificare doppia
  imposizione per residenza fonte, residenza
  residenza, fonte fonte. In presenza di
  convenzione si verifica solo la doppia
  imposizione per residenza fonte.

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• Le convenzioni fiscali non eliminano dunque la
  doppia imposizione internazionale ma
  costituiscono un sistema di norme formali atte a
  ripartire le potestà impositive dei due stati
  contraenti. Inoltre gli stati unilateralmente
  rendono disponibili strumenti per eliminare ex
  post la doppia imposizione che si è verificata
  per loperare delle potestà impositive dei due
  stati.

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• DOPPIA IMPOSIZIONE ECONOMICA
• La doppia imposizione economica è la duplice
  tassazione in capo a soggetti diversi, di un
  reddito di identica natura economica, ad es. la
  tassazione degli utili della società in capo al
  socio e dei dividendi trattati da utili e
  distribuiti al socio.
• La doppia imposizione economica è interna se
  riguarda le pretese impositive di un singolo
  stato, mentre è internazionale se riguarda le
  pretese impositive di più stati diversi, ad es.
  se società e soci sono residenti di un medesimo
  stato che tassa sia la società sugli utili
  prodotti che il socio sugli utili distribuiti, vi
  è doppia imposizione economica interna se invece
  società e soci sono residenti in due stati
  diversi, allora lo stato di residenza della
  società tassa la società sugli utili prodotti,
  mentre lo stato di residenza del socio tassa il
  socio sugli utili distribuiti, e vi è quindi
  doppia imposizione economica internazionale.
• La doppia imposizione economica non sempre è
  vietata allinterno dei singoli sistemi fiscali.

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• DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA
• La doppia imposizione giuridica è la duplice
  tassazione in capo allo stesso soggetto dello
  stesso reddito giuridicamente qualificato, ad es.
  la duplice tassazione in capo allo stesso
  soggetto persona fisica di una determinata
  categoria di reddito.
• La doppia imposizione giuridica è interna se
  riguarda le pretese impositive di un singolo
  stato, mentre è internazionale se riguarda le
  pretese impositive di più stati, ad es. se la
  persona fisica è tassata due volte dallo stesso
  stato A della propria residenza vi è doppia
  imposizione giuridica interna, mentre se la
  persona fisica è tassata sia dallo stato A della
  propria residenza che dallo stato B della fonte
  del proprio reddito vi è doppia imposizione
  giuridica internazionale.
• La doppia imposizione giuridica interna è
  generalmente vietata allinterno dei sistemi
  fiscali.
• Un caso particolare di compresenza di doppia
  imposizione internazionale sia economica che
  giuridica si verifica nei flussi di dividendi tra
  società residenti in stati diversi.

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• 3)METODI DI ELIMINAZIONE DELLA DOPPIA IMPOSIZIONE
• Come si è visto, in tutti i casi in cui si
  verifica il concorso di pretesa impositiva tra
  due stati, in relazione ad una specifica
  fattispecie di reddito trasnazionale tale reddito
  è soggetto a doppia imposizione giuridica
  internazionale. Ciò avviene quando manca una
  convenzione, oppure quando la convenzione
  applicabile non attribuisce potestà impositiva
  esclusiva ad un solo stato. In questo caso
  esistono nei diversi ordinamenti norme interne
  che eliminano la doppia imposizione quando per
  altro vi è doppia imposizione in presenza di
  convenzione, è la convenzione stessa che dispone
  di norme che eliminano o attenuano la doppia
  imposizione

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• Le norme (interne o convenzionali) per eliminare
  la doppia imposizione adottano i seguenti tre
  metodi
• esenzione dei redditi prodotti allestero
• deduzione
• credito dimposta sui redditi prodotti allestero

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• ESENZIONE DEI REDDITI PRODOTTI ALLESTERO
• Con il metodo dellesenzione lo stato della
  residenza non considera tassabili i redditi
  prodotti allestero dai propri residenti e
  attribuisce unilateralmente alla stato della
  fonte lesercizio esclusivo della potestà
  impositiva. Dispone, a tal proposito, il
  commentario OCSE che limporto del reddito da
  esentare da imposta da parte dello stato della
  residenza è limporto che, a parte la
  convenzione, sarebbe assoggettato allimposta sui
  redditi prodotti entro quello stato secondo le
  norme dellordinamento tributario di quello stato
  aventi come oggetto quellimposta.

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• Limporto di reddito escluso dallo stato della
  residenza, dunque, può differire dallimporto di
  reddito assoggettato ad imposta dallo stato della
  fonte secondo le sue proprie norme interne.
  Mediante lapplicazione dellesenzione il
  prelievo effettuato dallo stato della residenza
  non ha correlazione con quello effettuato dallo
  stato della fonte, con la conseguenza che il
  soggetto residente che produce reddito estero
  sostiene un onore tributario superiore o
  inferiore a quel soggetto residente che produce
  reddito interno a seconda che laliquota dello
  stato della fonte sia superiore o inferiore di
  quello dello stato della residenza.

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• Questa tecnica era adottata fino al 1974
  attualmente è prevista solo nella convenzione con
  il Brasile e con la Germania.
• Lordinamento giuridico italiano adotta in via
  generale il metodo del credito dimposta e soli
  in alcuni casi quello dellesenzione. Lesenzione
  si applica nella misura del 95 per i dividendi
  madre e figlia e per i dividendi distribuiti da
  società controllate in assenza di convenzione ed
  in presenza dei requisiti della partecipation
  exampition, nonché in misura del 40 per le
  persone fisiche

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• CREDITO DIMPOSTA
• La doppia imposizione è vietata mediante
  concessione al contribuente di detrarre dalla
  imposta sul reddito le imposte pagate allestero
  sui redditi ivi prodotti attribuendo al soggetto
  passivo un credito dimposta.

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• Lart. 23 prevede che qualora un residente di uno
  stato contraente ricavi redditi che sono
  imponibili nellaltro stato contraente, il primo
  stato concede come deduzione di imposta sul
  reddito di detto residente, un ammontare pari
  allimposta sul reddito pagata in detto altro
  stato, tuttavia tale deduzione non può eccedere
  la quota di imposta sul reddito o patrimonio
  calcolata prima di effettuare la riduzione.
• Il credito di imposta se non ho imposte da pagare
  o si perde o viene portato a nuovo.

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• 4) Cosa è una convenzione in base al Modello OCSE
  per evitare le doppie imposizioni.
• Le funzioni del Modello OCSE e delle Convenzioni
  bilaterali che su di esso si basano sono
  naturalmente molteplici ma possono essere
  sintetizzate in tre principali
• eliminare la doppia imposizione
• risolvere le controversie
• prevenire e combattere levasione fiscale.

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• La funzione primaria è quella di eliminare la
  doppia imposizione internazionale. Tale funzione
  è evidenziata nelle disposizioni relative al
  campo di applicazione e ai metodi per
  leliminazione della doppia imposizione( metodo
  dellesenzione e metodo del credito di imposta).
  Lobiettivo è quindi quello di eliminare i
  conflitti e le distorsioni di natura fiscale che
  hanno effetti negativi sugli investimenti.

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• La seconda funzione riguarda la risoluzione delle
  controversie, che consiste nel trovare soluzione
  ai problemi interpretativi e applicativi della
  Convenzione. A tal proposito il modello OCSE
  prevede la procedura amichevole che si può
  considerare come il momento giudiziale definito
  in via convenzionale per lapplicazione dei
  trattati in materia tributaria. Questa funzione è
  molto importante perché a differenza del diritto
  interno in cui è presente un soggetto terzo
  rispetto alle parti nel diritto internazionale è
  previsto un meccanismo bilaterale che promana
  dalle parti stesse.

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• La terza funzione è quella di evitare levasione
  fiscale con riferimento ai redditi trasnazionale.
  Si tratta di un obiettivo indiretto della
  convenzione, poiché lesigenza di reprimere
  levasione è un essenziale elemento della
  collaborazione instaurata tra stati contraenti
  mediante la conclusione del contratto. Si
  realizza attraverso scambio di informazioni,
  mutua assistenza nella riscossione dei crediti o
  altre forme di cooperazione tra stati in materia.
• Le convenzioni sono stipulate quindi per
  eliminare le doppie imposizioni e coordinare le
  politiche fiscali nazionali e tutelare i
  reciproci investimenti.

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• Le parti della convenzione
• Le convenzioni sono articolate in 3 parti
• la prima comprende gli articoli 1/2/3/4/5 e
  contiene lambito di applicazione della
  convenzione.
• La seconda comprende gli articoli dal 6/17
  relativi allimposizione del reddito
• La terza comprende gli articoli fino al 30 e
  riguarda le disposizioni particolari e le
  disposizioni finali.

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• Valore giuridico del commentario OCSE
• Il commentario OCSE rappresenta un documento
  esplicativo e interpretativo del modello OCSE,
  per tanto non costituisce uno strumento
  giuridicamente vincolante, sebbene possa
  rappresentare un aiuto di primaria importanza
  nelle fasi di applicazione e interpretazione
  delle convenzioni. In termini generali è
  ampiamente riconosciuta linfluenza del
  commentario ocse in materia di applicazione delle
  convenzioni sia in sede applicativa che
  giurisprudenziale, quindi anche se non contiene
  norme di diritto internazionale riveste
  unimportanza notevole ai fini dellinterpretazion
  e della convenzioni effettivamente concluse dagli
  stati.