LA GESTIONE CONTABILE DELLE SOCIETA

1
BILANCIO E FISCALITA DELLE SOCIETA'
COOPERATIVE Rinaldo Giordani Dottore
commercialista
2
FINALITA DEL BILANCIO

• LA FINALITA DEL BILANCIO E QUELLA DI
  RAPPRESENTARE E GARANTIRE LA VERIDICITA DEI
  RISULTATI UFFICIALI DELLE GESTIONI PATRIMONIALE ,
  ECONOMICA E FINANZIARIA DELLA COOPERATIVA.
• NELLE SOCIETA COOPERATIVE LINFORMATIVA DI
  BILANCIO ASSUME PARTICOLARE RILEVANZA POICHE CON
  ESSA SI EVIDENZIA LA REALIZZAZIONE O MENO DI UN
  PROFITTO CHE SIA ESPRESSIONE DELLA CAPACITA
  DELLIMPRESA DI CONTINUARE AD OPERARE SUL
  MERCATO DI RIFERIMENTO E NEL CONTEMPO REALIZZI LE
  FINALITA MUTUALISTICHE TIPICHE DELLE COOPERATIVE.

3
TIPICITA DEL BILANCIO DELLE SOC.COOPERATIVE

• LE COOPERATIVE , PUR ATTINGENDO AI PRINCIPI DI
  REDAZIONE DEL BILANCIO DALLE SOC. DI CAPITALI (
  ARTICOLI 2423 E SS DEL C.C.), DEVONO FORNIRE
  INFORMAZIONI AGGIUNTIVE E SUPPLEMENTARI PER
  MODELLARE LE NORME CODICISTICHE DI BILANCIO ALLE
  PECULIARITA DELLE STESSE CON PARTICOLARE
  RIFERIMENTO ALLA SODDISFAZIONE DEI BISOGNI DEI
  SOCI MEDIANTE LA PRATICA DEI PRINCIPI
  MUTUALISTICI.

4
CARATTERISTICHE DELLE SOCIETA COOPERATIVE

• La riforma del diritto societario ha innovato
  profondamente la disciplina delle società
  cooperative, distinguendo tra
• Cooperative a mutualità prevalente
• Cooperative diverse da quelle a mutualità
  prevalente.

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SCOPO MUTUALISTICO

• La natura delle società cooperative si
  caratterizza per lo scopo mutualistico
  perseguito
• Art. 2511 c.c.- definisce le cooperative in
  relazione allo scopo mutualistico
• Art. 2521 c.c.- richiede che latto costitutivo
  stabilisca le regole per lo svolgimento
  dellattività mutualistica
• Art. 2512 c.c.- individua gli scambi mutualistici
  rispetto ai quali deve calcolarsi la prevalenza
• Art. 2513 c.c.- individua le condizioni per il
  conseguimento delloggettivo requisito della
  prevalenza nello scambio mutualistico con i soci
  
• Art 2514 c.c prevede i requisiti delle
  cooperative a mutualità prevalente

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IL BILANCIO D ESERCIZIO DELLE SOCIETA
COOPERATIVEe le relative peculiarità

• Finalità del bilancio
• Complesso di informazioni in grado di evidenziare
  la situazione
• patrimoniale economia e finanziaria dellimpresa.
  Il bilancio è un sistema di primaria
• importanza poiché permette di collegare limpresa
  in generale, e la cooperativa in
• particolare ai soggetti che con essa
  interagiscono soci, amministratori, clienti,
• creditori, terzi in genere compreso in primis
  lerario.
• Il bilancio si compone ai sensi del 2423 del c.c.
  dello stato patrimoniale del conto
• economico e della nota integrativa.
• Questi tre documenti formano un tuttuno
  inscindibile
• Il Bilancio di esercizio è disciplinato dagli
  artt. del C.C. dal 2423 al 2435 bis.
• Le norme del CC definiscono i seguenti aspetti
• Finalità del Bilancio di esercizio
• Principi di redazione del bilancio

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FINALITA DEL BILANCIO DI ESERCIZIO

• Art. 2423 del c.c (redazione del bilancio secondo
  comma)
• il bilancio deve essere redatto con chiarezza e
  deve rappresentare in modo veritiero e corretto
  la situazione patrimoniale e finanziaria della
  società ed il risultato economico dell
  esercizio.
• Chiarezza del bilancio può essere ottenuta con
  il rispetto delle disposizioni relative alla
  struttura dello stesso attraverso ladozione di
  schemi vincolanti e dal contenuto obbligatorio
  definito per legge in tal senso prospetti
  contabili e NI devono rendere agevole la lettura.
  
• Art. 2423 ter Le voci dello Sp e Ce devono
  essere iscritte nellordine indicato e
  separatamente
• Divieto raggruppamento voci e compensazioni di
  partite
• Schemi di bilancio tassativamente conformi a
  quanto contenuto negli artt. 2424 ( SP) e 2425 (
  CE) del codice civile.
• La NI ( art. 2427 C.C) ha un ruolo fondamentale
  per rendere chiaro il bilancio,deve avere un
  contenuto esauriente ed esaustivo ma non
  eccessivo ed utilizzare tabelle e prospetti per
  rendere agevole la lettura.
• Rappresentazione veritiera e corretta della
  situazione patrimoniale, finanziaria e del
  risultato economico della gestione
• Si concretizza nellosservanza delle norme di
  legge previste
• Non prevede lesposizione di una verità oggettiva
  delle realtà aziendale
• Pretende la correttezza e la coerenza delle
  valutazioni con la realtà dellimpresa che queste
  devono rappresentare ( informativa complementare
  deroghe )

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FINALITÀ DEL BILANCIO D ESERCIZIO

• PRINCIPI DI REDAZIONE
• Continuità ci si riferisce ad imprese in
  funzionamento
• ( principio del going concern)
• Prudenza iscrizione in bilancio di tutte le
  perdite anche presunte, non iscrizione degli
  utili sperati
• Competenza si considerano i costi ed i ricavi
  riferibili allesercizio indipendentemente dalla
  data di incasso o di pagamento
• Valutazione separata degli elementi eterogenei
  delle singole voci
• Costanza nei criteri di valutazione
• Costante comparazione dei valore degli ultimi due
  esercizi
• Garanzia di valutazioni ragionevoli, non essendo
  più consentite valutazioni, ad esempio effettuate
  in adesione a previsioni di natura squisitamente
  fiscale
• PRINCIPI CONTABILI
• regole di formazione del bilancio, integrano
  i principi del C.C.

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LA SITUAZIONE FINANZIARIA

• Normativa di riferimento Art.2423 del c.c e
  Decreto Ministero del Lavoro del 12 Marzo 1993
• E un dato richiesto in modo esplicito anche nei
  verbali ispettivi
• E QUEL DOCUMENTO CHE ILLUSTRA ATTRAVERSO
  LESPOSIZIONE DI VALORI RICONCILIABILI CON LO
  STATO PATRIMONIALE, LA CAPACITA DELLIMPRESA DI
  ASSOLVERE ALLE OBBLIGAZIONI E SODDISFARE LE
  NECESSITA DI NATURA FINANZIARIA CHE SI
  MANIFESTANO NELLAMBITO DI UN PERIODO DEFINITO,
  DI NORMA CORRISPONDENTE ALLESERCIZIO
• POTRANNO DUNQUE ESSERE EVIDENZIATI
• La liquidità per cassa e liquidità con
  disponibilità immediata
• Il circolante netto, per le attività nette a
  breve.

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LA SITUAZIONE FINANZIARIA
DISPONIBILITA FINANZIARIE INIZIALI DISPONIBILITA FINANZIARIE INIZIALI DISPONIBILITA FINANZIARIE INIZIALI DISPONIBILITA FINANZIARIE INIZIALI
FONTI INTERNE Disponibilità finanziarie generate dalla gestione Utile desercizio Ammortamenti Accantonamenti variazione netta tfr (acc.ti-utilizzi) Variazioni rimanenze(riduzioni-aumenti) Variazione altre attività correnti(riduzioni-aumenti) Variazioni passività a breve (aumenti-riduzioni) \- \- \- \-
FONTI ESTERNE Aumento capitale sociale versato
IMPIEGHI Distribuzione utili Recesso soci Investimenti in immobilizzazioni mat. ed immat. - - -
Variazione netta disponibilità finanziarie (somma algebrica di fonti ed impieghi) Variazione netta disponibilità finanziarie (somma algebrica di fonti ed impieghi) \- \-
Disponibilità finanziarie finali Disponibilità finanziarie finali \-
Alla voce disponibilità finanziarie iniziali si indicano -la liquidità di cassa e le voci dellattivo con disponibilità immediata -In alternativa, il capitale circolante netto. Alla voce disponibilità finanziarie iniziali si indicano -la liquidità di cassa e le voci dellattivo con disponibilità immediata -In alternativa, il capitale circolante netto. Alla voce disponibilità finanziarie iniziali si indicano -la liquidità di cassa e le voci dellattivo con disponibilità immediata -In alternativa, il capitale circolante netto. Alla voce disponibilità finanziarie iniziali si indicano -la liquidità di cassa e le voci dellattivo con disponibilità immediata -In alternativa, il capitale circolante netto.
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BILANCIO SOC. COOPERATIVE

• ART 2519 c.c alle società cooperative si
  applicano in quanto compatibili le disposizioni
  sulle società per azioni
• In materia di bilancio anche per le cooperative
  le norme di riferimento sono quelle contenute
  negli artt. dal 2423 al 2429 del c.c
• Se lo statuto prevede lapplicazione delle norme
  sulle srl e lattivo dello stato patrimoniale è
  inferiore ad un milione di euro ovvero il numero
  dei soci cooperatori è inferiore a a venti si
  applicano le nome sul bilancio dettate per le
  società a responsabilità limitata .

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INFORMATIVA NEI BILANCI DELLE COOPERATIVE

• ANCHE LE SOC. COOPERATIVE REDIGONO IL BILANCIO
  SECONDO LO SCHEMA DELLA IV DIRETTIVA CEE RECEPITO
  NEL NOSTRO ORDINAMENTO INTERNO ( STATO
  PATRIMONIALE , CONTO ECONOMICO , NOTA INTEGRATIVA
  E RELAZIONE SULLA GESTIONE)
• LE COOP. POSSONO BENEFICIARE DELLE NORME SULLA
  REDAZIONE DEL BILANCIO ABBREVIATO

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INFORMATIVA BILANCIO SOC.COOPERATIVE - SEGUE

• IL BILANCIO , DEVE EVIDENZIARE
• - LA DISTINZIONE DEI VALORI CONSEGUITI DAGLI
  SCAMBI MUTUALISTICI
• I VALORI CHE CONSEGUONO ALLE GESTIONI
  MUTUALISTICHE

• ALLOCAZIONI IN BILANCIO
• CONTO ECONOMICO E NOTA INTEGRATIVA
• S.P/CONTO ECONOMICO/NOTA INTEGRATIVA

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INFORMATIVA BILANCIO SOC.COOPERATIVE - SEGUE

• LE VOCI CHE COMPONGONO IL CAP.SOCIALE ( SE
  DIVERSE CATEGORIE DI SOCI) E LA GESTIONE DELLE
  RISERVE INDIVISIBILI
• - IL METODO APPLICATO PER LA VALUTAZIONE DEGLI
  SCAMBI MUTUALISTICI ED I CRITE RI EX ART. 2513
  DEL C.C

• STATO PATRIMONIALE / NOTA INTEGRATIVA
• NOTA INTEGRATIVA

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INFORMATIVA BILANCIO SOC.COOPERATIVE - SEGUE

• I RISTORNI ED I CRITERI DI FORMAZIONE DEGLI
  STESSI
• - I PRESTITI SOCIALI E GLI INTERESSI PASSIVI AD
  ESSI CONNESSI
• LA RAPPRESENTAZIONE DEI RAPPORTI CON I SOCI
  COOPERATORI E FINANZIATORI

• S.P.PATRIMONIALE/ CONTO ECONOMICO/ NOTA
  INTEGRATIVA
• S.P.PATRIMONIALE/ CONTO ECONOMICO
• S.P.PATRIMONIALE/ CONTO ECONOMICO/ NOTA
  INTEGRATIVA

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DISPOSIZIONI PARTICOLARI PER LE SOCIETA
COOPERATIVE

• Alcuni articoli del codice civile prevedono una
  informativa supplementare per le soc. cooperative
  
• Art. 2513 criteri per la definizione della
  prevalenza
• Art. 2528 deliberazioni relative allammissione
  di soci
• Art 2545 relazione sul perseguimento dei fini
  mutualistici
• Art 2545 sexies ristorni

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Art. 2513 criteri per la definizione della
prevalenza

• Occorre documentare in Nota Integrativa la
  condizione di prevalenza , in funzione delle
  diverse tipologie di cooperative ( di consumo,
  agricole , di produzione e lavoro etc )
  evidenziando contabilmente i parametri previsti
  dallart. 2513. E opportuno indicare tali dati
  in via separata anche nel Conto Economico.
• Il criterio seguito dal legislatore è stato
  quello di legare la prevalenza alla soglia
  quantitativa del c.d. cinquanta per cento
• La finalità della norma è quella di non
  contrastare le aspettative del mondo
  cooperativistico verso assetti aziendali moderni
  e competitivi mediante un apporto significativo
  delle economie terze
• Le cooperative sociali sono prevalenti di
  diritto, e quindi coop. a mutualità prevalente ,
  se rispettano le norme di cui alla legge 8
  novembre 1991 n. 381 indipendentemente dai
  requisiti stabiliti allart.2513 del c.c.
• Le coop. a mutualità non prevalente non hanno
  alcun obbligo di dimostrazione dellintensità
  dello scambio mutualistico nei confronti dei soci
  non applicandosi ad esse le disposizioni di cui
  agli artt. 2512-2513 e 2514 del c.c. riservate
  esclusivamente alle coop.a mutualità prevalente .
• Le coop a mutualità non prevalente per usare la
  locuzione cooperativa devono in ogni caso dare
  prova , ex art. 2511 del c.c, dellesistenza di
  uno scambio mutualistico , seppur limitato, con i
  propri soci .
• Gli amministratori di tale cooperative dovranno
  informare i soci nella Relazione sulla gestione o
  Nota Integrativa in caso di non obbligatorietà
  della Relazione sulla gestione circa lo scambio
  mutualistico ed i dati relativi allattività
  svolta con i soci , distinguendo eventualmente le
  diverse gestioni mutualistiche .

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Art. 2513 criteri per la definizione della
prevalenza - segue

• Informativa di bilancio
• A) qualificazione della cooperativa ( mutualita
  prevalente/ mutualita non prevalente
• B) descrizione oggetto e scambio mutualistico
• C) iscrizione in bilancio e tecniche adottate per
  distinguere i valori ex art 2513 del c.c
• I dati di bilancio contenuti nellinformativa
  dovranno essere riepilogati nel modello C17 per
  il deposito del bil.desercizio presso lAlbo
  delle soc.cooperative

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Esempi di informativa ex art.2513 del c.c
Voce di bilancio B9 Descriz. COSTO DEL LAVORO val.di bilancio 50.000 Di cui lavoro dei soci 35.000 Di cui lavoro dei terzi 15.000 lavoro soci 70

• Soc. coop. di produzione e lavoro
• Obiettivo mutualità fornire occasioni di
  lavoro ai propri soci
• Criterio della prevalenza la coop. esaminata ha
  operato prevalentemente con i soci .
• Se si realizzano più scambi mutualistici la
  condizione di prevalenza è documentata facendo
  riferimento alla media ponderata delle
  percentuali previste per le differenti tipologie
  di cooperative ex art. 2513 del c.c.
• Nelle cooperative agricole la condizione di
  prevalenza sussiste quando la quantità o il
  valore dei prodotti conferiti dai soci è
  superiore al cinquanta per cento della quantità o
  del valore totale dei prodotti.

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INDICI DI MUTUALITÀ

• LA COOPERATIVA DEVE MANTENERE UINA COSTANTE
  ATTENZIONE AL PERMANERE DEI SUOI CONNOTATI
  MUTUALISTICI E TALE ANALISI SARA TANTO PIU
  RILEVANTE QUANTO PIU LA COOPERATIVA SI TROVERA
  A SVOLGERE LA PROPRIA ATTIVITA SOCIALE CON TERZI
  NON SOCI.
• IL C.C. PREVEDE NORME CHE DISCIPLINANO IL GRADO
  DI PARTECIPAZIONE DEI SOCI ALLA ATTIVITA
  DELLIMPRESA MA NON DA INFORMAZIONI CIRCA IL
  GRADO DI PARTECIPAZIONE DEI SOCI ALLA VITA
  SOCIALE ED ALLA CAPACITA DELLA COOPERATIVA DI
  INCREMENTARE TALE PARTECIPAZIONE
• GLI INDICI DI MUTUALITA POSSONO ESSERE UN VALIDO
  AUSILIO PER MISURARE IL GRADO DI MUTUALITA DI
  UNA COOPERATIVA .
• ALCUNI INDICATORI SIGNIFICATIVI
• Ip sp\st
• Dove ip indice di presenza e st soci totali
• Ia sa\st
• Dove sa evidenzia il numero soci amm.ri presenti
  nellassemblea.

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INDICI DI MUTUALITÀ - SEGUE

• INDICI DI MUTUALITA COOP. DI PRODUZIONE E LAVORO
  
• A) NUMERO SOCI LAVORATORI / NUMERO TOTALE
  LAVORATORI
• B) COSTI DIRETTI / ALTRI COSTI
• C) COSTO DEL LAVORO DEI SOCI / RICAVI DELLE
  VENDITE ( COSIDDETTO INDICE DI PRODUTTIVITA
  MUTUALISTICA
• LINDICE DI CUI ALLA LETTERA B) , DEFINITO INDICE
  DI MUTUALITA DELLA PRODUZIONE ESPRIME IL
  RAPPORTO TRA I COSTI DIRETTI ( FINALIZZATI AL
  RAGGIUNGIMENTO DELO SCOPO SOCIALE . (RETRIBUZIONE
  DEI SOCI IN TERMINI DIRETTI,INDIRETTI E DIFFERITI
  ) E GLI ALTRI COSTI ( RETRIBUZIONE DEI TERZI
  ALTRI COSTI RESIDUALI ). NELLINDICE NON VENGONO
  CONSIDERATI I COSTI STRUMENTALI AL PERSEGUIMENTO
  DELLO SCOPO SOCIALE ( MATERIALI/ SERVIZI ETC)
• LULTIMO INDICE E MOLTO INTERESSANTE IN QUANTO
  INDICA QUANTA PARTE DEL FATTURATO DELLA
  COOPERATIVA E DESTINATO ALLE FINALITA
  MUTUALISTICHE

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INDICI DI MUTUALITÀ - SEGUE

• CON RIFERIMENTO ALLINDICE DI CUI AALLA LETTERA
  B) ( INDICE DI MUTUALITA DELLA PRODUZIONE ) I
  VALORI DI RIFERIMENTO SONO
• - SE LINDICE E
• MAGGIORE O UGUALE A 3 LA MUTUALITA DELLA
  COOPERATIVA APPARE AFFERMATA
• MAGGIORE DI 1,1 MA INFERIORE A 3 LA MUTUALITA
  DELLA COOPERATIVA E IN CORSO DI FORMAZIONE E
  BISOGNA QUINDI ALLARGARE LINDAGINE AD UNA ARCO
  TEMPORALE MAGGIORE
• MINORE O UGUALE AD 1,1 LA MUTUALITA DELLA
  COOPERATIVA NON APPARE PRESENTE.
• INDICI DI MUTUALITA COOP. AGRICOLE
• A) COSTO DEI PRODOTTI CONFERITI DAI SOCI / ALTRI
  COSTI
• ANCHE IN TAL CASO I COSTI STRUMENTALI SONO NEUTRI
  RISPETTO AL VALORE DELLINDICE
• B) COSTO DEI PRODOTTI CONFERITI DAI SOCI / RICAVI

23
Art 2428 del c.c. - informativa

• La riforma del diritto societario ha sottolineato
  il carattere aperto della cooperativa
• Nella relazione sulla gestione o, qualora non
  obbligatoria , nella Nota Integrativa gli
  amministratori della coop. devono informare i
  soci delle determinazioni assunte in merito
  allammissione di nuovi soci .
• In particolare tale obbligo si riferisce alla
  necessita di evidenziare le politiche
  associative della coop ed il rispetto delle
  regole statutarie, regolamentari e di legge
  relativamente ai provvedimenti adottati

24
Art. 2545 del c.c. - criteri seguiti nella
gestione sociale

• Gli amministratori ed i sindaci delle società
  cooperative , in occasione dellapprovazione del
  bilancio debbono, nelle relazioni previste
  dallart. 2428 del c.c. ( relazione sulla
  gestione o Nota integrativa se bil.abbreviato) e
  dallart. 2429 del c.c ( relazione del Collegio
  Sindacale ) indicare specificatamente i criteri
  seguiti nella gestione sociale per il
  conseguimento dello scopo mutualistico.
• Tale adempimento e richiesto anche dallart.2 L.
  59/1992
• Gli amministratori devono pertanto indicare in
  modo dettagliato tutte le attivita svolte dalla
  cooperativa per coniugare i termini mutualita ed
  impresa .

25
Art. 2545-octies- perdita qualifica di
cooperativa a mutualità prevalente

• La coop. perde la qualifica di cooperativa a
  mutualità prevalente quando, per due esercizi
  consecutivi, non rispetti la condizione di
  prevalenza di cui allart.2513 del c.c , (
  perdita c.d involontaria della qualifica ) ovvero
  quando modifichi le previsioni statutarie di cui
  allart. 2514 ( perdita c.d volontaria della
  qualifica)
• Da rilevare che relativamente allipotesi di
  perdita del requisito per mancato rispetto delle
  condizioni di prevalenza è intervenuta la
  Circolare del MAP ( Ministero attività
  produttive) , la n. 648 del 13 gennaio 2006 ,
  che ha chiarito come in tale evenienza la
  cooperativa diventa a mutualita non prevalente a
  decorrere dal medesimo secondo esercizio in cui
  si sostanzia il venir meno dei parametri di legge

26
Art. 2545-octies- perdita qualifica di
cooperativa a mutualità prevalente - segue

• La coop che perde la qualifica di cooperativa a
  mutualità prevalente a seguito delle modifiche
  intervenute ex L. 99/2009 deve redigere il
  bilancio starordinario , di cui al 2 comma dello
  stesso art. 2545 octies solamente in tali
  ipotesi
• A) modifica dellle previsioni statutarie di cui
  allart. 2514 c.c
• B) avvenuta emissione strumenti finanziari .
• Il bilancio straordinario è finalizzato a
  determinare il valore effettivo dellattivo
  patrimoniale da imputare alle riserve
  indivisibili.

27
Art. 2545-octies- perdita qualifica di
cooperativa a mutualità prevalente - segue

• Secondo lopinione dominante in dottrina la
  perdita della qualifica della cooperativa a
  mutualità prevalente , per qualsivoglia causa
  avvenga , non determina la devoluzione del
  patrimonio indivisibile.
• Diverso è lorientamento sia della Commisssione
  centrale per le Cooperative presso il Ministero
  Attività produttive ( ora Sviluppo Economico )
  sia della Direzione generale per gli enti
  cooperativi.
• In particolare Nota prot.1566509/P MAP
  Direzione generale per gli enti cooperativi
  nel caso di perdita della prevalenza
  involontaria la coop non deve devolvere il
  patrimonio ai fondi mutualistici viceversa nel
  caso di soppressione o modifica delle clausole di
  cui allart 2514 del c.c sussite tale obbligo.

28
Art. 2545-octies- perdita qualifica di
cooperativa a mutualità prevalente - segue

• Sistema sanzionatorio
• Nellipotesi di omessa o tardata comunicazione
  della perdita dei requisiti per la qualifica di
  cooperativa a mutualita prevalente lultima
  comma dellart 2545-octies prevede la
  segnalazione allamministrazione finanziaria e la
  sanzione amministrativa della sospensione di ogni
  attivita dellente per sei mesi.

29
ALCUNE TIPICITA DEL BILANCIO DELLE COOPERATIVE

• PATRIMONIO NETTO INDIVISIBILITA DELLE RISERVE
  
• DISCIPLINA DEI RISTORNI
• IL PRESTITO SOCIALE

30
INDIVISIBILITA DELLE RISERVE NELLE COOPERATIVE

• Con la riforma del diritto societario , non è più
  la legislazione speciale ( dpr 601/1973 legge
  Basevi) a fissare i presupposti per
  lapplicazione delle agevolazioni fiscali alle
  cooperative , conseguenti alla natura
  indivisibile delle riserve , ma è lo stesso
  codice civile .
• Gli artt. 2512 2513 e 2514 del c.c definiscono
  le coop. a mutualità prevalente quali uniche
  destinatarie, dopo lentrata in vigore della
  riforma, di disposizioni tributarie di favore
• Le coop. a mutualità prevalente, beneficiarie di
  vantaggi tributarie, sono interessate da vincoli
  patrimoniali significativi, riconducibili alla
  sostanziale indivisibilità del patrimonio , che
  non interessano le coop. a mutualità non
  prevalente

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INDIVISIBILITA DELLE RISERVE NELLE COOP. - segue

• Il combinato disposto degli artt. 2514 e 2545-ter
  del c.c individua il concetto di indivisibilità
  delle riserve .
• Art 2514 c.c individua i requisiti statutari
  delle coop. a mutualità prevalente e precisamente
  
• a) il divieto di distribuire i dividendi in
  misura superiore all'interesse massimo dei buoni
  postali fruttiferi, aumentato di due punti e
  mezzo rispetto al capitale effettivamente
  versato
• b) il divieto di remunerare gli strumenti
  finanziari offerti in sottoscrizione ai soci
  cooperatori in misura superiore a due punti
  rispetto al limite massimo previsto per i
  dividendi
• c) il divieto di distribuire le riserve fra i
  soci cooperatori
• d) l'obbligo di devoluzione, in caso di
  scioglimento della società, dell'intero
  patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale
  sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai
  fondi mutualistici per la promozione e lo
  sviluppo della cooperazione

32
INDIVISIBILITA DELLE RISERVE NELLE COOP. - segue

• Art. 2545-ter
• Art. 2545 ter Riserve indivisibiliSono
  indivisibili le riserve che per disposizione di
  legge o dello statuto non possono essere
  ripartite tra i soci, neppure in caso di
  scioglimento della società.Le riserve
  indivisibili possono essere utilizzate per la
  copertura di perdite solo dopo che sono esaurite
  le riserve che la società aveva destinato ad
  operazioni di aumento di capitale e quelle che
  possono essere ripartite tra i soci in caso di
  scioglimento della società
• Dalla lettura delle norme codicistiche emerge che
  
• Viene prevista una limitazione alla remunerazione
  degli strumenti finanziari ( art 2514 c.c. ) per
  i soci cooperatori che effettuano scambi
  mutualistici con la società e non per i soci
  finanziatori detentori di strumenti finanziari
• Viene sancito il divieto di distribuzione delle
  riserve ( art. 2545-ter c.c ) limitatamente ai
  soci cooperatori .
• Inoltre dallanalisi delle disposizioni del
  codice civile e dalle disposizioni per
  lattuazione dello stesso codice e transitorie si
  evince che anche le coop.a mutualità prevalente
  possono individuare delle riserve divisibili da
  destinare a favore dei soli soci finanziatori .
  Tali riserve , chiaramente , non dovranno essere
  obbligatoriamente devolute nelle ipotesi di legge
  .

33
Il RISTORNO

• Listituto del ristorno è un elemento peculiare
  del rapporto socio-cooperativa il ristorno è
  sicuramente un elemento tipico e caratterizzante
  le società cooperative
• Per effetto della riforma del diritto societario
  ( d.lgs n. 6 del 17 Gennaio 2003) la disciplina
  dei ristorni ha trovato piena attuazione in seno
  al codice civile allart. 2545-sexies rubricato
  Ristorni
• Il legislatore civilistico e tributario non ha
  volutamente definito con una sola norma, ed in
  modo compiuto ,il concetto di ristorno per non
  sottrarre tale possibilità allautonomia
  statutaria dei singoli enti cooperativistici
• I ristorni costituiscono una forma di
  attribuzione del vantaggio mutualistico e sono
  rapportati alla spesa effettuata , al lavoro
  prestato dai soci o al valore prodotto dai soci

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Il RISTORNO - SEGUE

• Essi , pertanto si differenziano dallutile che
  rappresenta una forma di remunerazione del
  capitale versato e sono , quindi, distribuiti in
  proporzione al capitale conferito da ciascun
  socio
• Elemento comune tra utile e ristorno è
  laleatorietà in quanto la cooperativa potrà
  attribuire ristorni solo se la gestione
  mutualistica dellimpresa genera uneccedenza dei
  ricavi rispetto ai costi , così come accade per
  la distribuzione degli utili .
• La legge non riconosce ai soci della cooperativa
  un diritto soggettivo al ristorno così come non
  riconosce al socio di una societa di capitali un
  diritto alla distribuzione degli utili
• La disciplina dei ristorni è applicabile sia alle
  cooperative a mutualità prevalente che a quelle a
  mutualità non prevalente in virtu della scelta
  del legislatore di considerare unitario il
  modello cooperativo .

35
I RISTORNI NEL CODICE CIVILE

• NORME

• CONTENUTO

• ART 2521 COMMA 2 N.8
• ART 2545 SEXIES COMMA 1

• REGOLE PER LA RIPARTIZIONE DEGLI UTILI E CRITERI
  PER RIPARTIZIONE RISTORNI
• ATTO COSTITUTIVO DETERMINA CRITERI PER
  RIPARTIZIONE DEI RISTORNI AI SOCI
  PROPORZIONALMENTE SCAMBI MUTUALISTICI

36
I RISTORNI NEL CODICE CIVILE - SEGUE

• NORME

• CONTENUTO

• ART 2545 SEXIES COMMA 2
• ART 2545 SEXIES COMMA 3

• LE COOP DEVONO RIPORTARE SEPARATAMENTE IN
  BILANCIO I DATI RELATIVI ALLATTIVITA SVOLTA
  CON I SOCI , DISTINGUENDO LE DIVERSE GESTIONI
  MUTUALISTICHE
• LASSEMBLEA PUO DELIBERARE LA RIPARTIZIONE DEI
  RISTORNI A CISCUN SOCIO ANCHE MEDIANTE AUMENTO
  PROPORZ.QUOTE O EMISSIONE NUOVE AZIONI O
  STRUM.FINANZIARI IN DEROGA ALLART. 2525 C.C

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DISCIPLINA DEI RISTORNI

• Limiti quantitativi attribuzione risparmio
• sbilancio positivo della gestione desercizio
  rischio distribuzione indiretta di patrimonio
  (divieto espresso)
• verificare capacità di autofinanziamento della
  cooperativa
• deducibilità fiscale limitata allavanzo di
  gestione prodotto con i soci utilizzo di
  parametri diversificati in relazione alla
  tipologia della cooperativa circolari ministero
  finanze 18 /06/2002 n. 53/E e 37/E luglio 2003

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DISCIPLINA DEI RISTORNI - segue

• Determinazione avanzo ordinario di gestione da
  attività verso soci
• Valore della produzione -
• Costi della produzione /-
• Proventi e oneri finanziari /-
• Rettifiche di valore da attiv.finanziarie
• Avanzo/disavanzo di gest.ordinaria

39
DISCIPLINA DEI RISTORNI - segue

• In caso di avanzo di gest. ordinaria , al fine di
  determinare il valore del ristorno , occorre
  applicare le seguenti percentuali che variano in
  funzione delloggetto dellattività della
  cooperativa
• scambio mutualistico con i ricavi ricavi verso
  soci/ricavi totali
• Scambio mutualistico con il costo del lavoro
  costo del lavoro verso soci/costo del lavoro
  totale ( voci B9 e B7 del C/E)

40
DISCIPLINA DEI RISTORNI - segue

• Scambio mutualistico prestazione di servizi
  costo delle prestazioni dei soci ( voce B7 C/E )
  / totale costi per prestazione di servizi
  omogenei ( rispetto a quelle dei soci)
• Scambio mutualistico rientrante in più categorie
  media ponderata delle percentuali ottenute.

41
DISCIPLINA DEI RISTORNI - segue

• Momento di attribuzione ed organi competenti
• La determinazione dei ristorni compete
  allassemblea dei soci della cooperativa in
  ottemperanza allart.2545 sexies ed allart. 3
  della L. 142/2001
• Lorgano amministrativo della coop ha il compito
  di determinare lentità del ristorno che dovrà
  essere individuata nella Relaz.sulla gestione o
  nella Nota integrativa
• il collegio sindacale e /o revisore contabile
  esterno dovrà esprimere , nella propria relazione
  apposito parere

42
RISTORNO aspetti fiscali

• Normativa di riferimento
• Art. 12 DPR 601/1973 come modificato dallart.6
  comma 23 della L. 388/2000
• Art. 3 e 4 L. 142/2001 prevedono quale
  trattamento economico ulteriore per il socio
  lavoratore listituto del ristorno limite
  quantitativo del 30 dei trattamenti retributivi
  complessivi per ottenere la deduzione fiscale

43
RISTORNO aspetti fiscali - segue

• Circolare Inps n.34/2002 prevede e conferma il
  limite del 30 già evidenziato stabilendo che,
  entro tale limite , i ristorni attribuiti non
  andranno assoggettati a contribuzione
  previdenziale
• Legge finanziaria 2005 ( L.30 Dicembre 2004 n.
  311) modifica il trattamento tributario delle
  cooperative e disciplina fiscalmente i ristorni

44
RISTORNO aspetti fiscali segue

• Da ultimo, Circolare n. 35/E del 09 Aprile 2008
  Agenzia delle Entrate conferma le disposizioni
  della finanziaria 2005 ribadendo la prevalenza
  delle disposizioni sulla deducibilità dei
  ristorni rispetto alla normativa che disciplina
  limponibilità ai fini Ires stabilisce e
  conferma che i ristorni possono essere dedotti
• A) mediante imputazione diretta al conto
  economico dellesercizio di competenza
• B) attraverso un incremento gratuito della quota
  sociale con variazione in diminuzione in sede di
  dichiarazione dei redditi

45
RISTORNO aspetti fiscali segue

• COOP. A MUTUALITA NON PREVALENTE
• Listituto del ristorno si applica anche alle
  cooperative diverse da quelle a mutualita
  prevalente .
• Tuttavia esistono queste distinzioni rispetto
  alle Coop. a mutualità prevalente in quanto non
  si applica lart. 12 del DPR 601/73
• Coop di lavoro a mutualita non prevalente
  ristorni deducibili nellesercizio in cui viene
  approvato il progetto di riparto degli stessi
• Altre Coop stessa situazione delle precedenti
  con in aggiunta lobbligo di far transitare il
  ristorno a conto economico.

46
RISTORNO aspetti fiscali segue

• Effetti fiscali in capo ai soci
• Se il ristorno viene attribuito attraverso un
  incremento gratuito della quota sociale , sia
  nelle coop a mutualità prevalente che per le
  altre , il socio verrà tassato soltanto al
  momento del recesso/esclusione applicando la
  normativa di cui allart. 27 del DPR 600/73 sulla
  distribuzione di utili ( attualmente ritenuta
  12,50)
• Se , viceversa , il ristorno viene invece
  erogato direttamente al socio ( quale riduzione
  del prezzo di acquisto nelle coop.di consumo od
  integrazione salariale nelle coop.di produzione e
  lavoro etc ) si applicheranno le disposizioni
  tipiche della tipologia di reddito di riferimento
  ( di lavoro, di impresa etc)

47
RISTORNO aspetti fiscali segue

• Effetti fiscali in capo ai soci
• Altri aspetti rilevanti da considerare sono
• Il terzo comma dellart. 2535 del c.c ( dedicato
  al tema della liquidazione della quota o al
  rimborso della stessa al socio uscente )
  stabilisce che latto costitutivo possa
  stabilire che per la frazione della quota o
  delle azioni assegnate al socio ex art 2545
  quinquies e sexies la liquidazione o il rimborso
  , unitamente agli interessi legali, possa essere
  corrisposto in più rate entro un termine massimo
  di cinque anni .
• In tal caso la ritenuta del 12,50 si applica in
  ragione dellimporto liquidato .
• Per le cooperative di consumo non si applica
  alcuna tassazione in quanto il ristorno è tassato
  soltanto se , erogandolo in denaro , sarebbe
  soggetto a tassazione cosa che non avviene in
  tale tipologia di cooperative.

48
LA LOGICA DEI RISTORNI-INDIVIDUAZIONE-

• Dopo aver individuato leventuale avanzo di
  gestione che può essere attribuito ai soci (
  avanzo documentato delle transazioni intercorse
  con i soci e non con i terzi ) occorre definire i
  limiti quantitativi assoluti che non possono
  essere superati dalla cooperativa.
• Tali limiti sono
• Le cooperative di produzione e lavoro debbono
  attribuire i ristorni in base al rapporto costo
  del lavoro dei soci /costo del lavoro totale e
  non possono comunque corrispondere ai soci ex
  art 3 della L. 142/2001 un ammontare dei ristorni
  superiore al 30 della retribuzione lorda
  complessiva
• Nelle cooperative di consumo o di servizi sarà
  invece necessario identificare la percentuale di
  ricavi che deriva dallattività svolta con i soci
  rispetto al totale dei ricavi ( voce A1 del conto
  economico)
• Nel caso in cui il rapporto mutualistico sia
  misurabile attraverso i costi si agira sulle
  voci di costo interessate ( B6/B7/B9 del conto
  economico)
• Lattribuzione del ristorno non può comunque
  generare una perdita desercizio.

49
LA LOGICA DEI RISTORNI-INDIVIDUAZIONE-
CASO 1 CASO 2
A AVANZO DI GESTIONE CARATTERISTICA 10.000 10.000
B RISTORNO ATTRIBUITO AI SOCI 8.000 2.000
C RETRIBUZIONI SOCI LAVORATORI 10.000 10.000
D LIMITE EROGABILE A TITOLO DI RISTORNO 3.000 3.000
E RISTORNI EFFETTIVAMENTE ATTRIBUIBILI SOTTO FORMA DI MAGGIORAZIONE RETRIBUTIVA SOCI LAVORATORI 3.000 2.000
50
SCHEDA DI CONTROLLO PER LA VERIFICA DEI RISTORNI
(bilancio chiuso al)
Verifica avanzo di gestione importo
a) Avanzo di gestione rigo 23 ( de positivi) conto economico
b) Avanzo di gestione generato dai soci A) per percentuali di prevalenza
Verifica importo del ristorno importo
Cooperative di lavoro
c) Trattamenti retributivi complessivi corrisposti ai soci
d) Ristorno
Cooperative di apporto
e) Ristorno
f) Verifica delibere importo organo sociale e data delibera
g) Liquidazione del salario o del prezzo
h) Aumento gratuito di capitale sociale
i) Distribuzione gratuita titoli
N.B. e) f) e la somma g)h)i) non può essere gt di b)
d) Non può essere gt di b) né al 30 di c)
51
Cooperativa di produzione e lavoro a mutualità
prevalente, solo soci dipendenti
Avanzo di gestione caratteristica Totale retribuzioni (B9 C.E.) Retribuzioni lorde soci Retribuzioni lorde terzi Ristorno attribuibile pro quota 28.000 300.000 ( 100) 210.000 ( 70) 90.000 ( 30) 19.600 ( 70 di 28.000)
Cooperativa di produzione e lavoro a mutualità
non prevalente solo soci dipendenti
Avanzo di gestione caratteristica Totale retribuzioni ( B9 C.E.) Retribuzioni lorde soci Retribuzioni lorde terzi Ristorno attribuibile pro quota 28.000 300.000 ( 100) 120.000 ( 40) 180.000 ( 60) 11.200 ( 40 di 28.000)
52
I RISTORNI IN BILANCIO ED IL PRINCIPIO DI
COMPETENZA

• Lagenzia delle Entrate ha confermato la
  neutralità fiscale del ristorno rispetto alla
  scelta effettuata dallorgano amministrativo .
• Esistono altresi tutta una serie di documenti (
  raccomandazione del gennaio 2006 del CNDC
  commissione cooperative , documento n. 1 del 2005
  dellUGDC ) che individuano le tecniche di
  rilevazione contabile dei ristorni
• Imputazione del ristorno a conto economico
  (imputato come minor ricavo o maggior costo)
  ristorni ai soci a Debiti verso i soci per
  ristorni rettifica di ricavo a Debiti vs soci
  per ristorni
• Destinazione di parte dellutile desercizio a
  ristorno (le rilevazioni saranno in sede di
  destinazione dellutile utile desercizio a
  debito v\ soci per ristorni giro del debito ad
  aumento di capitale o a nuovi strumenti
  finanziari in caso di differimento del pagamento.

53
I RISTORNI ED IL REQUISITO DELLA PREVALENZA
MUTUALISTICA

• LA CIRCOLARE 13 GENNAIO 2006 della Direzione
  generale per gli enti cooperativi ha stabilito
  che i ristorni determinati dal CDA ed approvati
  dallassemblea concorrono ad incrementare il
  valore del rapporto mutualistico con i soci ai
  fini della determinazione della mutualita
  prevalente.
• La Circolare riprende sostanzialmente la scelta
  fatta dal legislatore di porre laccento sulla
  valenza mutualistica del ristorno .
• Leffetto benefico che il ristorno ha sul calcolo
  del requisito della prevalenza non può , nel
  contempo, consentire alla cooperativa un
  ulteriore aumento della percentuale da applicare
  ai fini delle somme da erogare ai soci a titolo
  di ristorno.

54
I RISTORNI AI FINI IVA

• Poiché i ristorni sono sottoposti al
  corrispondente regime della prestazione
  principale, nel caso in cui il socio della
  società cooperativa sia imprenditore o lavoratore
  autonomo professionista, si realizzano in capo
  allo stesso i presupposti per lassoggettamento
  dei ristorni medesimi a reddito dimpresa o a
  reddito di lavoro autonomo.
• I maggiori compensi saranno pertanto imponibili
  Iva se la prestazione principale è imponibile in
  capo al soggetto che la effettua.

55
IL PRESTITO SOCIALE NELLE SOCIETA COOP.

• COSTITUISCE UNA FORMA DI FINANZIAMENTO DELLA
  SOCIETA COOPERATIVA , DI LUNGA TRADIZIONE , CHE
  SI CONCRETIZZA NELLAPPORTO DA PARTE DEI SOCI
  PERSONE FISICHE DI CAPITALI RIMBORSABILI ,
  SOLITAMENTE A MEDIO E BREVE TERMINE ,A FRONTE DEL
  QUALE VENGONO NORMALMENTE CORRISPOSTI INTERESSI

56
IL PRESTITO SOCIALE NELLE SOCIETA COOP. - segue

• Prima della riforma delle coop , avvenuta con la
  nota legge n. 59 del 31 Gennaio 1992, era
  difficile per le tali società ottenere forme
  diversificate di auto-finanziamento ( quali oggi
  le quote di sovvenzione , le azioni di
  partecipazione cooperativa etc ,), oltre alla
  possibilità di poter emettere prestiti
  obbligazionari
• I prestiti sociali tuttavia , nonostante i nuovi
  strumenti a disposizione delle coop., mantengono
  il loro appeal , di strumenti finanziari
  tradizionali che rafforzano efficacemente il
  rapporto socio cooperativa stabilendo quel
  nesso di solidarietà sociale che differenzia tali
  tipi di impresa.

57
IL PRESTITO SOCIALE NELLE SOCIETA COOP. - segue

• La delibera del CICR ( Comitato interministeriale
  per il credito ed il risparmio ) prevede che la
  raccolta di fondi con obbligo di rimborso presso
  i soci non e considerata raccolta di risparmio
  tra il pubblico , se rivolta a soggetti iscritti
  nel libro soci da almeno tre mesi e che detengono
  una partecipazione di almeno il 2 del capitale
  sociale
• Le soc coop che non svolgono attivita
  finanziarie possono raccogliere risparmio anche
  presso soci con meno del 2 del capitale sociale
  purchè lammontare complessivo dei prestiti
  sociali non vada oltre il triplo del patrimonio
  elevato al quintuplo in caso di prestiti
  garantiti in misura pari al 30 da soggetti
  vigilati ovvero se la cooperativa aderisce ad uno
  schema di garanzia dei prestiti sociali

58
DISCIPLINA FISCALE DEGLI INTERESSI PASSIVI SU
PRESTITI DAI SOCI

• Lart 13 del DPR 601/73 prevede lapplicazione
  della ritenuta a titolo dimposta nella misura
  del 12,50 sugli interessi corrisposti a soci
  persone fisiche .
• Tale misura è stata da ultimo aumentata al 20
  per effetto del Dl 112/2008 che contiene anche
  altre novità fiscali penalizzanti per le
  cooperative ( es. innalzamento quota utili
  tassata per le coop. di consumo al 55 degli
  utili netti annuali).

59
DISCIPLINA FISCALE DEGLI INTERESSI PASSIVI SU
PRESTITI DAI SOCI

• Il comma 465 della legge finanziaria del 2005
  prevede che gli interessi sulle somme versate
  alla società cooperativa ai sensi dellart. 13
  del DPR 601\77
• Dai soci persone fisiche
• Per il conseguimento delloggetto sociale
• Entro i limiti del seguente schema
• Sono indeducibili per la parte che supera
  lammontare calcolato con riferimento alla misura
  minima degli interessi spettanti ai detentori dei
  buoni postali fruttiferi, aumentata del 0,90.

Limite Tipo cooperativa
60.063,16 Conservazione, lavorazione, trasformazione, alienazione prodotti agricoli e cooperative di produzione e lavoro
30.031,59 Altre cooperative
60
IL REGIME FISCALE DELLE COOPERATIVE

• Finanziaria 2005 innovazione significativa del
  sistema di tassazione delle cooperative.
• Tale norma ha adeguato il regime tributario delle
  coop alla normativa di riforma del diritto
  societario ( D.lgs n. 6/2003)
• Il nuovo regime ha visto una classificazione
  delle società in
• Cooperative a mutualità prevalente ( trovano
  applicazione le disposizione fiscali di
  carattere agevolativo previste dalle leggi
  speciali)
• Cooperative di tipo diverso.

61
IL REGIME FISCALE DELLE COOPERATIVE - segue

• La formazione della base imponibile viene
  determinata con criteri e procedure analoghi a
  quelli previsti per i soggetti passivi IRES.
  Tuttavia per le cooperative viene prevista
  lapplicazione di alcune esenzioni ed
  agevolazioni
• In particolare la Finanziaria 2005 ha previsto
  che le coop. determinano la base imponibile da
  assoggettare ad aliquota Ires ( attualmente del
  27,50 )nel seguente modo

Utile netto di bilancio Variazioni fiscali in aumento - Variazioni fiscali in diminuzione - Variazioni in diminuzione per somme destinate a riserve indivisibili - Reddito imponibile
62
IL REGIME FISCALE DELLE COOPERATIVE- SEGUE

• Gli articoli 2512\2513 individuano i requisiti in
  funzione dei quali la società cooperativa possa
  qualificarsi a mutualità prevalente o non
  prevalente.
• Essi possono essere sia Oggettivi che Soggettivi.
• Si può riassumere il tutto nel seguente schema

Cooperative di Consumo e di Utenza (Ricavi dalle vendite e prestazioni nei confronti dei soci / tot dei ricavi delle vendite e prestazioni) X 100 gt 50.
Cooperative di Lavoro (Costo prestazioni lavorative soci/ tot B9 altri costi del lavoro inerenti il rapporto mutualistico) X 100 gt 50.
Cooperative di Conferimento (Costi per acquisto di materie prime, sussidiarie e di merci dei soci/ totale costi per acquisto materie prime, sussidiarie..) X 100 gt 50
Cooperative Agricole (Quantità dei prodotti conferiti dai soci / quantità totale dei prodotti acquisiti ) X 100 gt 50. (Valore prodotti conferiti dai soci / valore totale dei prodotti acquisiti) X 100 gt 50
Cooperative Miste ( A1 soci B6 soci B7 soci B9 soci ) / (A1 tot B6 tot B7 tot B9 tot) X 100 gt 50
63
Il reddito minimo ai fini Ires

• La società cooperativa , con la novella della L.
  finanziaria 2005 che modifica sostanzialmente
  lart.12 della L. 16 Dicembre 1977 n.904 ,ha
  lobbligo di assoggettare a tassazione una quota
  di utili netti annuali nel modo che segue
• Per le cooperative agricole o piccola pesca la
  base corrisponde al 20 degli utili netti
• Per le altre al 30
• Per le banche di credito cooperativo il 27.
• Sono in ogni caso deducibili dal reddito ed
  esenti da imposte le somme destinate ai fondi
  mutualistici per la promozione e lo sviluppo pari
  al 3 degli utili netti annuali.

COOPERATIVE DI PRODUZIONE E LAVORO A MUTUALITA PREVALENTE UTILE NETTO 100 (A) ACCANTONAMENTO A RISERVA LEGALE 30 (B) FONDO MUTUALISTICO 3 (C) REDDITO MINIMO 30(D) (A-D) 70 (E) (BC) 33 (F) QUOTA MASSIMA CHE PUO ESSERE DEDOTTA ( E-F) 37
64
ART 21 COMMA 10 L. 449/1997

• Tale articolo è stato introdotto al fine di
  evitare in capo alle cooperative leffetto
  imposte su imposte dipendente dallapplicazione
  del precedente regime fiscale applicato alle
  stesse coop ( esenzione totale da Irpeg se utili
  totalmente destinati a riserve indivisibili art
  12 L. 904/1997)
• In sede di Modello Unico come precisato dalla
  Circolare 34/E del 2005 dellagenzia delle
  entrate andrà effettuata una variazione in
  diminuzione pari all80 o al 70 dellIres ( a
  seconda che trattasi di cooperative agricole o
  non )

65
ART 21 COMMA 10 L. 449/1997 - SEGUE

• La variazione in diminuzione sarà possibile
  soltanto al verificarsi delle seguenti condizioni
  
• A) presenza di un utile civilistico post imposte
  
• B) accantonamento a Riserva indivisibile di detto
  utile.

66
SOC. COOPERATIVE ED IMPOSIZIONE DIRETTA
DISCIPLINA VIGENTE

• Il nuovo regime attualmente in vigore può essere
  così riassunto

Società coop. a mutualità Prevalente iscritte allapposito Albo Coop.Sociali e loro consorzi Società cooperative a mutualità non prevalente senza agevolazioni fiscali ai fini Ires
Soggetta ad Ires una quota pari al 30 degli utili netti annuali , ridotta al 27 per le Banche di Credito Cooperativo ed al 20 per le Coop.Agricole e della piccola pesca e loro consorzi ,indipendentemente se essi sono accantonati a Riserve Indivisibili. Per la restante parte di utile ( pari al 70) si applicano le agevolazioni di legge se destinato a Riserve indivisibili ( art.12 L.904/77)Fondi mutualistici nella misura pari al 3 degli utili netti annuali ( art.11 L. 59/92)Rivalutazione gratuita quote od azioni ( art.7 L. 59/92). Applicazione dellesenzione da Ires a condizione che gli utili siano destinati a riserve indivisibili e che sia esclusa la possibilità di distribuzione di tali riserve tra i soci . Agevolazione estesa ai consorzi tra cooperative con base sociale formata per almeno il 70 da coop. sociali. Per tali cooperative non concorre a formare il reddito imponibile la quota pari al 30 degli utili netti annuali a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto la deduzione è ammessa anche per la quota di utili destinata ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo ( 3) Sono ammesse in deduzione, così come previsto per le coop. a mutualità prevalente , le somme erogate ai soci a titolo di ristorno. .
67
CALCOLO IRES DA STANZIARE IN BILANCIO E RIFLESSI
NEL MODELLO UNICO DI DICHIARAZ. REDDITI
UTILE DI BILANCIO 100
VARIAZ.AUM.COSTI INDEDUCIBILI 20
VARIAZ.IN DIMINUZ. RISERVA LEGALE 30
VARIAZ.IN DIMINUZ. F.DI MUTUALISTICI 3
VARIAZ.IN DIMINUZ. RISERVA INDIVISIBILE 37
IMPONIB.IRES STIMATO 50
IRES STANZ.IN BILANCIO ( 27,5 di 50) 13,75
UTILE AL NETTO IMPOSTE STIMATE 86,25
68
CALCOLO IRES DA STANZIARE IN BILANCIO E RIFLESSI
NEL MODELLO UNICO DI DICHIARAZ. REDDITI - SEGUE

• INDICAZIONE NEL MODELLO UNICO

UTILE DI BILANCIO 86,25
VARIAZ.AUM.COSTI INDEDUCIBILI 20
VARIAZ.IN AUM.PER IRES 13,75
VARIAZ.IN DIMINUZ. QUOTA RIS.LEGALE ( 30 di 86,25) 25,86
VARIAZ.IN DIMINUZ.QUOTA F.DI MUTUALISTICI ( 3 di 86,25) 2,58
VARIAZ.IN DIMINUZ. RISERVA INDIVISIBILE 31,90( 37 di 86,25)
VARIAZ.IN DIMINUZ.PER IRES ( 70 DI 13,75) 9,6
REDDITO IMPONIBILE 50
IRES DOVUTA ( 27,5 di 50) 13,75
69
Gli effetti dell Irap sulla determinazione della
base imponibile Ires con particolare riferimento
alle cooperative di produzione e lavoro

• Le società cooperative sono soggette, alla stessa
  stregua delle società lucrative, allIrap.
• Per le cooperative di produzione e lavoro il
  regime di esenzione da Ires dellIrap iscritta in
  bilancio, subisce il trattamento di seguito
  riportato

Retribuzioni corrisposte ai soci Esenzione Ires Trattamento Fiscale ai fini Ires
Maggiori o uguali al 50 del totale degli altri costi escluse materie prime e sussidiarie. Al 100 Variazione in diminuzione pari allIrap computata tra le variazioni in aumento.
Comprese tra il 25 e il 50 del totale degli altri costi, escluse materie prime e sussidiarie. Al 50 Variazione in diminuzione pari alla metà dellIrap computata tra le variazioni in aumento.
70
Tassazione coop agricole in base al reddito
agrario

• La legge 296/2006 ha previsto la possibilità per
  le società agricole ( comprese le cooperative) di
  optare per la tassazione ex art 32 del DPR
  917/1986 a condizione che abbiano inserito nella
  denominazione della società la dizione società
  agricola e che nelloggetto sociale sia previsto
  lesclusivo esercizio delle attività agricole ex
  art 2135 del c.c

71
Cooperative e studi di settore

• Studio di settore strumento di verifica
  induttiva del reddito dimpresa e/o professionale
  sulla base di elementi di natura contabile ed
  extra-contabile
• Per le coop gli studi di settore non si applicano
  se le stesse
• A) operano esclusivamente a favore delle imprese
  socie o associate
• B) sono costituite da utenti non imprenditori che
  operano a favore degli utenti stessi .
• Le Coop escluse dallapplicazione degli studi
  sono pertanto in un numero assai ridotto e si
  riferiscono a quelle a mutualità pura che non
  hanno rapporti con il mercato esterno alla base
  sociale

72
Cooperative e studi di settore- segue

• Le circolari dellAgenzia delle entrate n. 110/E
  DEL 1999 E N. 330 del 2007 confermano che salvo
  le esclusioni da studio per le cooperative che
  presentano i requisiti indicati
• - gli studi di settore trovano applicazione per
  le cooperative a mutualità prevalente
• - nellipotesi di cooperative a mutualità
  prevalente gli uffici dovranno verificare la
  sussistenza dei requisiti mutualistici e le
  particolari situazioni di mercato influenzate dal
  perseguimento dei predetti fini che possano
  incidere in maniera anche rilevante sui ricavi
  conseguiti
• Le particolari situazioni locali , la tipologia
  dellattività ed i requisiti di mutualità
  dovranno essere valutati di volta in volta dagli
  uffici.
• Lapplicazione degli studi è applicabile tout
  court alle cooperative a mutualità non prevalente

73
COOPERATIVE ED IRAP

• Le cooperative, non si differenziano dalle
  società commerciali per la disciplina IRAP (
  Imposta sul valore aggiunto prodotto che colpisce
  la ricchezza al momento della sua produzione e
  non della percezione ( come per le imposte sui
  redditi) o del consumo( come avviene per lIva).
• Interessante sottolineare come per effetto delle
  novità introdotte dalla Finanziaria 2008 , valide
  anche per le cooperative, la base imponibile Irap
  e determinata , a decorrere dallanno 2008,
  sulla base delle risultanze del conto economico
  previsto dallart.2425 del c.c con conseguente
  eliminazione delle variazioni fiscali. (autonomia
  dellIRAP dallIRPEF/IRES).

74
COOPERATIVE ED IVA

• Le cooperative, non si differenziano dalle
  società commerciali per la disciplina IVA se non
  per particolari disposizioni riferite a specifici
  settori di attività
• Prestazioni di cui allart.10 c.1, numeri
• 18) (prestazioni sanitarie),
• 19) (prestazioni di ricovero e cura),
• 20) ( prestazione educative e formative),
• 21) (prestazioni di brefotrofi, orfanotrofi,
  asili, case di riposo e simili) e
• 27) ter (prestazioni socio sanitarie),
  effettuate da cooperative sociali
• Aliquota del 4 per prestazioni socio sanitarie,
  educative, assistenza domiciliare ecc. rese da
  cooperative e loro consorzi