KPMG, la Firma

1
LA REFORMA CONTABLE Y SU INCIDENCIA
FISCAL Begoña García-Rozado González
2
REFORMA DEL IMPUESTO.BASE IMPONIBLE Y
VINCULACION CON LA CONTABILIDAD
3
Base imponible y su vinculación con la
contabilidad

• El establecimiento de las NIC y NIIF en el ámbito
  de la Unión Europea se produce a través de los
  siguientes instrumentos
• Modificación de las Directivas contables en
  aquellos aspectos que fueran incompatibles con
  las NIC.
• Reglamento del Consejo y del Parlamento Europeo
  de 7 de junio de 2002, que establece la directa
  aplicación en los Estados miembros de las NIC
  publicadas en el Diario Oficial de la Unión
  Europea, con las siguientes especialidades
• 1º. Aplicación obligatoria en la elaboración de
  cuentas anuales consolidadas de grupos negociados
  en mercados organizados
• 2º. Aplicación optativa en los siguientes
  supuestos
• Cuentas individuales de las entidades que
  forman parte de los grupos negociados en mercados
  organizados
• Cuentas anuales consolidadas de grupos no
  negociados en mercados organizados
• Cuentas individuales de las entidades que no
  integran grupos.

4
Base imponible y su vinculación con la
contabilidad

• Modelo fiscal español Art. 10.3 del TRLIS la
  base imponible parte del resultado contable
  determinado de acuerdo con las normas previstas
  en el Código de Comercio y demás normas de
  desarrollo.
• Art. 31.3 y 133 de la Constitución principio de
  reserva de ley en materia tributaria
• Sólo podrán establecerse prestaciones personales
  o patrimoniales de carácter público con arreglo a
  la ley.
• La potestad originaria para establecer tributos
  corresponde exclusivamente al Estado mediante
  ley.

5
Base imponible y su vinculación con la
contabilidad

• Conclusiones del Libro Blanco de la Contabilidad
  en materia de fiscalidad
• La aplicación directa del Reglamento en los
  estados consolidados no afecta directamente a la
  base imponible.
• La base imponible parte siempre de cuentas
  individuales, incluso en la configuración de la
  base imponible del grupo fiscal, nunca de estados
  consolidados.
• Cualquier reforma contable debe realizarse
  modificando el Código de Comercio y sus normas de
  desarrollo para que, en aplicación del principio
  de reserva de ley en materia tributaria, afecte a
  la fiscalidad.
• El impacto fiscal de la reforma contable debe
  ser, en la medida de lo posible, neutral.

6
INMOVILIZADO MATERIAL
7
Inmovilizado material - Normas de registro y
valoración

• El inmovilizado material del actual PGC, se ha
  dividido, en el borrador del PGC en tres
  categorías
• Inmovilizado material
• Inversiones inmobiliarias
• Activos no corrientes en venta.
• Los principales cambios se refieren a valoración
  inicial, permutas, deterioro de valor ,
  aportaciones de capital y arrendamiento
  financiero. Con carácter general, la
  contabilización por VR.
• Valoración inicial se mantiene el precio de
  adquisición. La inclusión de gastos financieros
  hasta la puesta en condiciones de funcionamiento
  cuando éste supere el año es obligatoria en el
  precio de adquisición, sea específica o genérica
  (hasta ahora era optativa).
• No se alteran en esencia las definiciones de
  coste de producción.
• Solares sin edificar La principal diferencia
  respecto al actual PGC es que forman parte del
  valor inicial la estimación del valor actualizado
  de las obligaciones de desmantelamiento, retiro o
  rehabilitación siempre que estas obligaciones
  den lugar al registro de provisiones (Los costes
  de rehabilitación sí se amortizarán, contable y
  fiscalmente).
• Fiscalmente no se han producido modificaciones
  en la amortización del inmovilizado material. Se
  siguen aplicando los mismos límites existentes
  hasta la actualidad. (art. 11.1 TRLIS)

8
Inmovilizado material-Normas de registro y
valoración

• Incidencia de los costes relacionados con las
  grandes reparaciones Se exige una amortización
  de forma distinta al resto del elemento.
• Identificación del coste de la reparación
• Amortización durante el período que medie hasta
  la reparación.
• Esta regla tiene pleno efecto fiscal.

9
Inmovilizado material-Normas de registro y
valoración

• Amortizaciones
• Las amortizaciones habrán de establecerse de
  manera sistemática y racional en función de la
  vida útil de los bienes y de su valor residual,
  atendiendo a la depreciación que normalmente
  sufran por su funcionamiento.
• El valor residual, la vida útil y el método de
  amortización de un activo se revisarán en la
  fecha de cierre del ejercicio.

10
Inmovilizado material- Normas de registro y
valoración.

• Deterioro del valor
• Diferencia entre el valor contable y valor
  recuperable. La principal diferencia radica en
  que,
• El importe recuperable se define como el mayor
  entre, i) el valor razonable costes de venta y
  ii) valor en uso.
• Si no fuese posible estimar el importe
  recuperable individualmente, la empresa deberá
  determinar el importe recuperable de las
  unidades generadoras de efectivo a la que
  pertenezca el activo
• En el caso de que la empresa deba reconocer una
  pérdida por deterioro de una unidad generadora de
  activo que se hubiese asignado a todo o parte de
  un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el
  valor del fondo de comercio.
• Estos deterioros se recogerán como gasto y su
  reversión como ingreso, con el límite del valor
  del activo si no hubiera habido deterioro.
• Fiscalmente las correcciones de valor del
  inmovilizado material no tienen norma específica
  Pleno efecto fiscal.

11
Inmovilizado material-Normas de registro y
valoración

• Permutas se distinguen entre permutas
  comerciales y permutas no comerciales i.e. se
  reputan como permutas comerciales aquellas donde
  difieren sustancialmente la configuración
  (riesgo, calendario, importe) de los flujos de
  efectivo de bienes intercambiados y se puede
  estimar VR, o bien varía el valor actual de
  flujos de efectivo. Se presume como no
  comercial toda permuta de activos de la misma
  naturaleza y uso para la empresa. (Qué se
  entiende por naturaleza y uso?)
• En las permutas no comerciales el inmovilizado
  recibido se valora por el valor contable del bien
  entregado más el diferencial monetario (mas o
  menos como ahora) con el límite del VR del
  inmovilizado entregado. En las permutas
  comerciales el inmovilizado recibido se valora
  por el valor razonable del bien entregado. Las
  diferencias de valoración al dar de baja el
  activo entregado pasan por PyG.
• Fiscalmente siempre art. 15.3 del TRLIS a valor
  de mercado.
• Efecto no habrá diferencias entre contabilidad y
  fiscalidad en las permutas comerciales y sí en
  las permutas no comerciales

12
Inmovilizado material - Normas de registro y
valoración

• Aportaciones de capital no dinerarias
• En la empresa receptora, serán valorados por su
  valor razonable.
• En la empresa aportante se aplicará el criterio
  de las permutas.
• Sin perjuicio de las reglas particulares
  establecidas en la norma de valoración 21ª sobre
  operaciones entre empresas del grupo
• Las aportaciones no dinerarias a una empresa del
  grupo en virtud de la cual dos empresas pasan a
  formar parte del mismo grupo, se presumirá no
  comercial en el aportante salvo prueba en
  contrario.

13
Inmovilizado material - Modificaciones Fiscales

• Regulación del criterio de valor razonable
  (art.15.1 TRLIS)
• Se establece que las variaciones de valor
  originadas por aplicación del criterio del valor
  razonable no tendrán efectos fiscales mientras no
  deban imputarse a la cuenta de pérdidas y
  ganancias. Este tratamiento sólo afectaría si
  reglamentariamente se permitiese la aplicación
  del valor razonable al inmovilizado material.

14
INVERSIONES INMOBILIARIAS
15
Inversiones inmobiliarias - Normas de registro y
valoración

• Nuevo concepto, en el subgrupo 22 del PGC para
  terrenos, bienes naturales y construcciones,
  distintos de los previstos en el subgrupo 21. Se
  trata de aquellos que se tienen para obtener
  rentas, plusvalías o ambas.
• A las inversiones inmobiliarias se les aplicarán
  los mismos criterios aplicables al inmovilizado
  material.
• El tratamiento fiscal de estas inversiones
  inmobiliarias se va a equiparar al de los
  elementos del inmovilizado material. Lo anterior
  va a implicar modificaciones en diversos
  artículos del TRLIS
• Artículo 11 (amortizaciones).
• Artículo 15.10 (a partir de ahora, Artículo
  15.9, relativo a la Corrección Monetaria).
• Artículo 42 (Deducción por reinversión en
  beneficios extraordinarios).
• Régimen de empresas de reducida dimensión.
• Corrección monetaria
• Aplicable a las inversiones inmobiliarias.
• Aplicación del valor razonable No se realiza
  valoración a valor razonable.
• No tiene impacto fiscal.

16
ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
17
Activos no corrientes en venta - Normas de
registro y valoración

• La empresa clasificará como activos no
  corrientes en venta cuando pretende recuperar su
  valor mediante su venta en lugar de su uso
  continuado si se cumplen los siguientes
  requisitos
• El activo ha de estar disponible para su venta
  inmediata, y
• Su venta ha de ser altamente probable porque
• (i) la empresa disponga de un plan para la
  venta del mismo,
• (ii) la venta del activo debe negociarse
  activamente a un precio adecuado,
• (iii) se espera completar la venta dentro del
  año siguiente a su clasificación y
• (iv) es improbable que haya cambios
  significativos en el activo.
• Valor inicial menor entre valor razonable menos
  costes de venta y valor contable.
• No serán objeto de amortización debiendo dotarse
  únicamente correcciones valorativas.
• Si pierde su condición de mantenido para la
  venta se valorará por el menor importe en la
  fecha de la reclasificación entre valor contable
  anterior a su clasificación como mantenido para
  la venta ajustado a amortizaciones y correcciones
  valorativas y su importe recuperable. Si
  existiese diferencias ésta se iría a PyG.
• Contablemente se encuadran dentro del activo
  corriente.

18
Activos no corrientes en venta - Modificaciones
Fiscales

• Corrección monetaria
• Aplicable a los activos inmobiliarios dispuestos
  para la venta
• No serán objeto de amortización debiendo dotarse
  únicamente correcciones valorativas.
• Aplicación del valor razonable No se valoran por
  el valor razonable
• No tiene impacto fiscal
• Efecto fiscal
• Amortizaciones al no amortizarse no hay
  referencia a los mismos en el artículo 11 del
  TRLIS.
• Art. 15.9 del TRLIS se les aplica también la
  corrección monetaria , ya que han tenido la
  calificación de activos
• Art. 42 del TRLIS. Serán admitidos si han tenido
  la calificación de inmovilizado material o de
  inversión inmobiliaria afectos a actividades
  económicas al menos un año dentro de los tres
  anteriores a la transmisión.

19
ARRENDAMIENTOS
20
Arrendamientos - Normas de registro y valoración

• Arrendamiento financiero Se adoptan criterios
  NIC 17 para su calificación - i.e. transferencia
  sustancial de riesgos y beneficios inherentes a
  la propiedad y sustancia sobre forma, aunque no
  exista opción de compra (por ejemplo, contratos
  de renting).
• Presunciones identidad sustancial entre periodo
  de alquiler y vida económica del activo,
  especiales características del activo, los costes
  de cancelación del arrendamiento recaen sobre el
  arrendatario, las fluctuaciones del valor de
  mercado del importe residual recaen sobre el
  arrendatario y que el arrendatario tiene la
  posibilidad de prorrogar el arrendamiento en
  mejores condiciones económicas.
• Valoración para el arrendatario menor entre VR
  del activo y VA de los pagos acordados.
• Principales consecuencias
• Los activos objeto del mismo se clasifican en el
  balance en inmovilizado material o inmaterial
  según proceda.
• La carga financiera se distribuye siguiendo el
  método del tipo de interés efectivo.
• Se establece reglas de contabilización para el
  arrendador. Dar de baja el activo y reconocer el
  resultado en PyG por la diferencia entre el
  activo y la cantidad a cobrar.
• En lease backs el arrendatario no variará la
  calificación del activo, ni reconocerá beneficios
  o pérdidas derivadas de la transacción.

21
Arrendamientos - Modificaciones Fiscales

• Fiscalmente Se establece la ficción de que
  cuando el precio a pagar por la opción de compra
  o renovación sea inferior al valor residual que
  resultaría de considerar la amortización fiscal
  máxima, se considerará que la operación
  constituye una operación de arrendamiento
  financiero.
• Es decir, se admiten todos los supuestos de la
  contabilidad y se añade esta circunstancia, para
  el supuesto en que contablemente este
  arrendamiento no tenga la consideración de
  financiero.

22
DEDUCCION POR REINVERSION DE BENEFICIOS
EXTRAORDINARIOS
23
Deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios

• Se modifica la deducción por reinversión de
  beneficios con efectos para los períodos
  impositivos que se hayan iniciado a partir de 1
  de enero de 2007.
• Porcentaje de deducción

• Elementos patrimoniales transmitidos
• Los que hayan pertenecido al inmovilizado
  material, intangible o inversiones inmobiliarias
  afectos a actividades económicas que hubiesen
  estado en funcionamiento al menos un año dentro
  de los tres años anteriores a la transmisión.
• Elementos patrimoniales objeto de reinversión
• Los pertenecientes al inmovilizado material,
  intangible o inversiones inmobiliarias afectos a
  actividades económicas cuya entrada en
  funcionamiento se realice dentro del plazo de
  reinversión.

24
Deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios

• Modificaciones Ley 35/2006
• Los que no otorguen una participación en el
  capital social o fondos propios.
• Sean representativos de la participación en el
  capital social o en los fondos propios de
  entidades no residentes en territorio español
  cuyas rentas no puedan acogerse a la exención del
  art. 21 del TRLIS.
• Sean representativos de entidades de
  instituciones de inversión colectiva de carácter
  financiero
• Sean representativos de entidades que tengan como
  actividad principal la gestión de un patrimonio
  mobiliario o inmobiliario según lo previsto en el
  art. 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el
  Patrimonio.
• Más de la mitad del activo integrado por
  elementos patrimoniales que no tengan la
  consideración de i.material, inmaterial o valores
  válidos por sí mismos a efectos de reinversión.
  Estos valores se calculaban sobre balances
  aprobados correspondientes al ejercicio de
  transmisión o adquisición y a los dos anteriores.

25
Deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios

• Nuevos requisitos para la venta/reinversión en
  participaciones. Valores de entidades que tengan
  elementos patrimoniales no afectos a actividades
  económica en un porcentaje gt15 la venta o
  reinversión aplicará un criterio proporcional.
• Balance del último ejercicio cerrado (se admiten
  valores de mercado)
• En caso de participar en una sociedad dominante
  análisis del balance consolidado.
• Elementos no afectos
• Definición de afectación según normativa de IRPF.
• Determinados tipos de participaciones
• Los que no otorguen una participación en el
  capital social o fondos propios.
• Sean representativos de entidades que tengan como
  actividad principal la gestión de un patrimonio
  mobiliario o inmobiliario según lo previsto en el
  art. 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el
  Patrimonio.
• Sean representativos de la participación en el
  capital social o en los fondos propios de
  entidades no residentes en territorio español
  cuyas rentas no puedan acogerse a la exención del
  art. 21 del TRLIS.
• Sean representativos de entidades de
  instituciones de inversión colectiva de carácter
  financiero.
• Operaciones realizadas entre entidades del mismo
  grupo según art. 16 TRLIS.

26
EJEMPLO

• La entidad A posee una renta de 5.000 procedente
  de una transmisión de un elemento apto por valor
  de 10.000, susceptible de aplicar la deducción
  por reinversión. Adquiere el 100 del capital de
  B por un valor de 10.000
• El activo de B está constituido por
• 2.000 Elementos afectos a actividades económicas
• 4.000 Participaciones en el 10 de una sociedad
  patrimonial.
• El mayor precio de adquisición corresponde a una
  valoración en 4.000 de más de un inmueble afecto
  a la actividad económica. La sociedad patrimonial
  está recién adquirida, con beneficios
  empresariales.

27
EJEMPLO

• Solución
• La sociedad no cumple las condiciones de gestión
  de un patrimonio mobiliario o inmobiliario
• Sean valores contables o fiscales, los valores
  adquiridos se recogen en el número 2º, párrafo a)
  art. 4.ocho.dos Ley 19/1991.
• Conclusión según valores contables, el 33,3 de
  la adquisición sería válido a efectos de
  reinversión.
• Según valores de mercado, el 60 sería válido a
  efectos de reinversión.

28
EJEMPLO

• Año 2008
• Renta 5.000
• Importe a reinvertir 10.000
• Se adquiere 100 de una sociedad que posee
• 4.000 Elementos afectos a actividades económicas
• 2.000 Terreno no afecto.
• Se adquieren las participaciones por valor de
  10.000.
• El sobreprecio corresponde al terreno no afecto.
• El sobreprecio corresponde a los elementos
  afectos.

29
EJEMPLO

• a)
• Según valores contables
• 4.000/6.000 66,6 sería válido a efectos de
  reinversión
• Renta reinvertida 6.666
• DERBE 12 x 66,6 x 5.000 400
• Según valores de mercado
• 4.000/10.000 40 sería válido a efectos de
  reinversión.
• El sujeto pasivo optará por la anterior.

30
EJEMPLO

• b)
• Según valores contables
• Igual que el caso anterior.
• Según valores de mercado
• 8.000/10.000 80
• DERBE 12 x 80 x 5.000 480
• Le compensa optar por los valores de mercado.

31
ACTIVOS INTANGIBLES
32
REGLAS GENERALES

• Reconocimiento inicial.
• Definición de activo bien, derecho y otros
  recursos controlados económicamente por la
  empresa, resultantes de sucesos pasados, de los
  que se espera obtener rendimientos económicos o
  resultados.
• Registro que sea probable la obtención de
  rendimientos o beneficios y se puedan valorar con
  fiabilidad.
• Identificabilidad (salvo para el fondo de
  comercio).
• Sea separable.
• Surja de derechos y obligaciones contractuales.
• No se reconocerán las marcas, cabeceras de
  periódicos, sellos, listas de clientes y
  similares generados internamente.

33
REGLAS GENERALES

• Valoración inicial
• Adquiridos a terceros por el precio de
  adquisición (reglas del inmovilizado material).
• Generados internamente por la empresa
• No se reconocerán las marcas, cabeceras de
  periódicos o revistas, sellos o denominaciones
  editoriales, listas de clientes o similares.
• Sí se reconocerán los gastos de investigación y
  desarrollo. Programas de ordenador, propiedad
  intelectual o licencias.

34
REGLAS GENERALES

• Valoración posterior. (excepto fondo de comercio)
• Apreciación de vida útil definida o indefinida.
• Se entiende que la vida útil es indefinida cuando
  no haya un límite previsible del período a lo
  largo del cual el activo va a generar entradas de
  flujos de efectivo.
• La vida útil de un activo intangible de duración
  indefinida se revisará anualmente. Si pasa de
  vida útil indefinida a definida se aplicará lo
  dispuesto en relación con los cambios en la
  estimación contable, salvo que se tratara de un
  error. (NV22ª de forma prospectiva)

35
ACTIVOS INTANGIBLES.

• Vida útil definida
• Criterio contable amortización en función de su
  vida útil.
• Criterio fiscal art. 11.4 del TRLIS
• Puesto de manifiesto en virtud de adquisición
  onerosa
• Adquirente y transmitente no pertenecientes al
  mismo grupo de sociedades. En caso de pertenecer
  al mismo grupo, se admite la deducción por
  aquella parte del precio de adquisición que el
  transmitente hubiera adquirido a personas o
  entidades no vinculadas.
• Deducción limitada a la décima parte de su
  importe.
• Condicionada a imputación en pérdidas y ganancias
• Las amortizaciones de intangibles que no cumplan
  los requisitos de onerosidad y grupo, serán
  deducibles si se prueba la pérdida irreversible.

36
ACTIVOS INTANGIBLES

• Vida útil definida Criterio fiscal
• Si vida útil inferior a 10 años depreciación por
  décimas partes.
• Si vida útil igual o superior a 10 años
  depreciación según vida útil. Toda la
  amortización contable será fiscalmente deducible
• Diferencias con la redacción anterior
• Desaparece la referencia a la vinculación en
  relación con las personas físicas no hay
  limitación a las adquisiciones realizadas a
  personas físicas.
• Se establece el límite absoluta de la décima
  parte del importe, aún cuando pudiera probarse la
  depreciación en un plazo inferior.

37
ACTIVOS INTANGIBLES

• Vida útil indefinida
• Criterio contable no serán objeto de
  amortización
• Criterio fiscal art. 12.7 del TRLIS.
  Justificación eliminación de la doble
  imposición.
• Puesto de manifiesto en virtud de adquisición
  onerosa.
• Adquirente y transmitente no pertenecientes al
  mismo grupo de sociedades. En caso de pertenecer
  al mismo grupo, se admite la deducción por
  aquella parte del precio de adquisición que el
  transmitente hubiera adquirido a personas o
  entidades no vinculadas.
• Deducción limitada a la décima parte de su
  importe.
• No condicionada a imputación en pérdidas y
  ganancias
• Las amortizaciones de intangibles que no cumplan
  los requisitos de onerosidad y grupo, serán
  deducibles si se prueba la pérdida irreversible.
• Estas cantidades minoran, a efectos fiscales, el
  valor del inmovilizado en caso de deterioro
  contable, el gasto contable no será fiscalmente
  deducible hasta el importe de las cantidades
  depreciadas fiscalmente en períodos impositivos
  anteriores.

38
ACTIVOS INTANGIBLES

• No hay norma transitoria
• La nueva normativa será aplicable a los activos
  intangibles ya existentes en contabilidad con
  anterioridad a 1 de enero de 2008.

39
GASTOS DE ID

• A diferencia de la NIC 38, se admite la
  activación de los gastos de investigación,
  siempre que
• Estén específicamente individualizados por
  proyectos
• Tener motivos fundados del éxito técnico y de la
  rentabilidad económico-comercial del proyecto.
• Se amortizan durante su vida útil y siempre,
  dentro del plazo de 5 años.
• Los gastos de desarrollo se activarán y se
  amortizarán a lo largo de su vida útil que, en
  principio, se presume de 5 años.
• (Criterios contables similares a los actuales).

40
GASTOS DE ID

• Criterios fiscales no existen modificaciones a
  la normativa actual
• Libertad de amortización para inmovilizado
  material e intangible, excluidos edificios,
  afectos a las actividades de ID.
• Libertad de amortización para los gastos de ID.
• Posibilidad de aplicación de la deducción
  prevista en el artículo 35 del TRLIS.

41
FONDO DE COMERCIO

• Criterio contable (NV 6ª)
• Valoración inicial
• Que se ponga de manifiesto en virtud de una
  adquisición onerosa, en el contexto de una
  combinación de negocios.
• Se determina por el exceso, en la fecha de
  adquisición, del precio de adquisición sobre el
  coste de la combinación de negocios (NV19ª), (de
  los activos identificables menos los pasivos
  asumidos).
• Su importe se asignará entre cada una de las
  unidades generadoras de efectivo adquiridas. UGE
  grupo identificable más pequeño de activos que
  generan entradas de efectivo, independientes de
  los flujos de efectivo derivados de otros activos
  o grupos de activos.

42
FONDO DE COMERCIO

• Criterio contable
• Valoración posterior
• El fondo de comercio no se amortiza, sino que
  será objeto de comprobación del deterioro de
  valor.
• NV2ª.2 (inmovilizado material).En caso de
  deterioro de la UGE a la que se hubiera asignado
  un fondo de comercio, se reducirá en primer
  lugar, el valor contable del fondo de comercio.
• Las correcciones de valor no serán objeto de
  reversión en ejercicios posteriores (Sí
  fiscalmente, según art. 19.6 del TRLIS).
• NV19ª, sobre combinaciones de negocio. 2.6
  Contabilidad provisional Transcurrido el plazo
  de 1 año establecido para la contabilidad
  provisional, cuando se reconozcan activos por
  impuesto diferido no contabilizados previamente,
  nos remite a la NV13ª.4 el ajuste se practica
  reduciendo el valor del fondo de comercio.

43
FONDO DE COMERCIO

• Conclusión existen diversas normas que modifican
  la valoración inicial del fondo de comercio.
• Además, es previsible que las amortizaciones del
  FC contabilizadas hasta 1 de enero de 2008
  reduzcan el valor del activo.
• Criterio fiscal art. 12.6 del TRLIS recoge la
  antigua redacción del artículo 11.4 del TRLIS. Es
  el único supuesto en que la norma fiscal no
  establece el método de cálculo del fondo de
  comercio. Por ello, se hace referencia al precio
  de adquisición originario.

44
FONDO DE COMERCIO

• Criterio fiscal art. 12.6 del TRLIS
  Justificación eliminación de la doble
  imposición.
• Puesto de manifiesto en virtud de adquisición
  onerosa (similar a norma contable).
• Que adquirente y transmitente no formen parte de
  un grupo de sociedades. En caso de hacerlo, se
  admite la deducción del precio de adquisición
  satisfecho por la entidad transmitente a un
  tercero no vinculado.
• Dotación de la reserva indisponible, al menos,
  por el importe fiscalmente deducible, en los
  términos de la legislación mercantil Art. 213.4
  del TRLSA (5 del importe del citado fondo de
  comercio). Si no existiera beneficio reservas de
  libre disposición. En caso de no ser posible, se
  permite la dotación con cargo a los primeros
  beneficios de ejercicios siguientes.
• No está condicionada a la imputación contable.
• Reduce el valor del fondo de comercio a efectos
  fiscales en caso de deterioro contable, el gasto
  contable no será fiscalmente deducible hasta el
  importe de las cantidades depreciadas fiscalmente
  en períodos impositivos anteriores.

45
FONDO DE COMERCIO DE FUSION

• Art. 89.3 del TRLIS
• Mantiene una estructura similar a la actual
  redacción.
• Principales modificaciones
• Referencia al artículo 46 del Código de Comercio
  y demás normas de desarrollo. Método de
  integración global.
• Referencia al patrimonio neto en vez de al valor
  teórico contable.
• En el caso de que la entidad adquirida posea
  fondo de comercio y activos intangibles de
  duración indefinida referencia al art. 12.6 y 7
  del TRLIS.
• Ajustes por valoración por aplicación del valor
  razonable con cargo a patrimonio neto una
  interpretación literal conllevaría una doble
  imposición el transmitente ha tributado y, al
  tener en cuenta el exceso sobre el patrimonio
  neto, dicho exceso no incluye estos ajustes.
  Interpretación razonable integración en la base
  imponible del transmitente y, por tanto, efecto
  fiscal.

46
FONDO DE COMERCIO FINANCIERO

• Art. 12.5 del TRLIS
• Similar referencia a la prevista en el artículo
  89.3 del TRLIS.
• Se sustituye el valor teórico contable por el
  patrimonio neto en proporción a la participación
  (aclaratorio).
• Referencia a la imputación de la diferencia en
  base a lo establecido en el artículo 46 del
  Código de Comercio y demás leyes de desarrollo,
  que regula el método de integración global.
• Se mantienen la aplicación a las participaciones
  exclusivamente directas (no indirectas).

47
REGIMEN ESPECIAL PARA DETERMINADOS ACTIVOS
INTANGIBLES

• Nuevo art. 23 del TRLIS (régimen similar a otros
  países).
• Activos incluidos en el régimen especial.
• Patentes
• Dibujos, modelos, planos, fórmulas o
  procedimientos secretos.
• Know-how.
• No parece necesario el registro contable del
  intangible para la aplicación del régimen
  especial.
• Activos excluidos del régimen especial
• Marcas, obras literarias, artísticas o
  científicas, derechos susceptibles de cesión,
  como los derechos de imagen, derechos de
  programas informáticos, equipos industriales,
  comerciales y científicos. (definición de canon
  del art. 13.1.f) del TRLIRNR.

48
REGIMEN ESPECIAL PARA DETERMINADOS ACTIVOS
INTANGIBLES

• Requisitos para la deducción
• Activo creado por la entidad cedente (asunción de
  riesgos en la elaboración del activo).
• Utilizado por el cesionario en el desarrollo de
  una actividad económica.
• Si el cesionario es vinculado que los bienes y
  derechos derivados de la utilización del
  intangible no generen gastos deducibles en la
  entidad cedente.
• El cesionario no resida en un país o territorio
  de nula tributación o considerado como paraíso
  fiscal.
• No es aplicable a los servicios accesorios
  (asistencia técnica). Identificación de los
  ingresos correspondientes a ambos.
• Identificación por el cedente de los ingresos y
  gastos.

49
REGIMEN ESPECIAL PARA DETERMINADOS ACTIVOS
INTANGIBLES

• Plazo de aplicación hasta el período impositivo
  en que los ingresos alcancen el coste del activo
  multiplicado por seis.
• Posibilidad de aplicar la deducción por doble
  imposición internacional.
• Régimen de grupos de consolidación fiscal.
• Declaración previa de compatibilidad con el
  ordenamiento comunitario.

50
INSTRUMENTOS FINANCIEROS
51
INSTRUMENTOS FINANCIEROS

• Activos financieros
• A efectos de valoración
• Préstamos y partidas a cobrar
• Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
• Activos financieros mantenidos para negociar
• Inversiones en el patrimonio de empresas del
  grupo, multigrupo y asociadas
• Activos financieros disponibles para la venta.
• A efectos de presentación en balance
• Préstamos y partidas a cobrar
• Valores de renta fija
• Valores de renta variable
• Derivados

52
ACTIVOS FINANCIEROS

• Préstamos y partidas a cobrar
• Valoración inicial contraprestación más gastos
  de transacción. Los créditos por operaciones
  comerciales con vencimiento no superior a un año
  que no tengan tipo de interés contractual se
  podrán valorar por el nominal cuando el efecto de
  la actualización no sea significativo.
• Valoración posterior coste amortizado.
• Deterioro valor en libros gt valor actual de
  flujos de efectivo que se espera obtener.
• El deterioro y su reversión se lleva a pérdidas y
  ganancias.
• EFECTO FISCAL artículo 12.2 del TRLIS.

53
ACTIVOS FINANCIEROS

• Valores de renta fija
• Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
• Valor inicial contraprestación más gastos
• Valor posterior coste amortizado
• Deterioro valor en librosgt flujos efectivo
  actualizados. A pérdidas y ganancias.
• FISCALMENTE art. 12.4 del TRLIS. Valoración
  global.
• Activos financieros mantenidos para negociar.
  Siempre a valor razonable con cargo a P y G. Los
  gastos de transacción van a P y G. No hay
  deterioro.
• Activos financieros disponibles para la venta.
• Valor inicial contraprestación más gastos de
  transacción.
• Valoración posterior valor razonable contra
  patrimonio neto. No tiene efecto fiscal.
• Deterioro de valor retraso o reducción de flujos
  de efectivo. Siempre que exista una evidencia
  objetiva del deterioro
• Las pérdidas acumuladas en patrimonio neta se
  llevan a P y G. La reversión se lleva contra
  patrimonio neto.
• FISCALMENTE el deterioro se limita por el art.
  12.4 del TRLIS. La reversión se integra en base
  imponible por el artículo 19.6 del TRLIS.

54
ACTIVOS FINANCIEROS

• Valores de renta variable
• Activos financieros mantenidos para negociar
  Siempre a valor razonable con cargo a P y G. Los
  gastos de transacción van a P y G. No hay
  deterioro.
• Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y
  asociadas.
• Valor inicial contraprestación más gastos de
  transacción.
• Valoración posterior al coste
• Deterioro de valor importe recuperable el mayor
  de
• Valor razonable menos gastos de venta
• Valor actual de flujos de efectivo (dividendos o
  participación en los flujos generados por la
  empresa.
• Salvo mejor evidencia patrimonio neto corregido
  por las plusvalías tácitas existentes en la fecha
  de la valoración.
• Entidades extranjeras contabilidad ajustada a
  normativa española.
• FISCALMENTE art. 12.3 del TRLIS. Límite entre
  fondos propios al final y al principio del
  período impositivo.
• Activos financieros disponibles para la venta.
• Valor inicial contraprestación más gastos de
  transacción.
• Valoración posterior valor razonable contra
  patrimonio neto. No tiene efecto fiscal.
• Deterioro de valor Descenso prolongado y
  significativo. Pérdida superior al 40 durante
  año y medio. Siempre que exista una evidencia
  objetiva del deterioro
• Las pérdidas acumuladas en patrimonio neta se
  llevan a P y G. La reversión se lleva contra
  patrimonio neto.
• FISCALMENTE el deterioro se limita por el art.
  12.3 del TRLIS. La reversión se integra en base
  imponible por el artículo 19.6 del TRLIS.

55
ACTIVOS FINANCIEROS

• Derivados e instrumentos híbridos
• Opciones
• Valoración del derivado y del subyacente a valor
  razonable con cambios en PyG
• Valoración del derivado a valor razonable con
  cambios en PyG mientras el subyacente se valora
  según su naturaleza (asimetrías contables), si
• El derivado no está estrechamente ligado al
  subyacente
• Si es un instrumento independiente
• Si no se ha optado por la valoración conjunta.

56
ACCIONES PROPIAS

• Las operaciones con acciones propias no
  determinan resultado en la cuenta de pérdidas y
  ganancias.
• Desaparición del artículo 15.10.

57
PASIVOS FINANCIEROS

• Reglas similares a los activos financieros.
• Débitos y partidas a pagar
• Pasivos financieros mantenidos para negociar
• Otros pasivos financieros con cambios en la
  cuenta de pérdidas y ganancias
• Pasivos financieros a valor razonable con cambios
  en el patrimonio neto.
• Tratamiento de las acciones sin voto y de las
  acciones rescatables tienen la consideración de
  pasivo financiero. Efecto fiscal.

58
INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS

• Incluyen componente de pasivo y de patrimonio
  simultáneamente.
• EJEMPLO Obligaciones convertibles en acciones
  El gasto financiero que generen será gasto
  fiscalmente deducible.

59
PROVISIONES

• Provisión pasivo indeterminado en su importe o
  en la fecha de cancelación.
• Pasivo obligación actual de un suceso pasado
  cuya extinción determina una reducción de
  recursos.
• La provisión puede venir determinada por una
  disposición legal, contractual, implícita o
  tácita.

60
PROVISIONES

• Art. 13 del TRLIS
• No serán deducibles los siguientes gastos
• Los derivados de obligaciones implícitas o
  tácitas
• Los relativos a retribuciones y otras
  prestaciones al personal, salvo imputación a los
  partícipes, con transmisión de titularidad y
  gestión de recursos
• Costes de cumplimiento de los contratos que
  excedan de los beneficios económicos que se
  esperan recibir de los mismos.
• Derivados de reestructuraciones, excepto si se
  refieren a obligaciones existentes.
• Los relativos al riesgo de devoluciones de
  ventas.
• Los de personal correspondientes a pagos basados
  en instrumentos de patrimonio.

61
PROVISIONES

• Los gastos relativos a garantías de reparación y
  revisión limitados según normativa anterior.
  Aplicable a los gatos accesorios por devoluciones
  de ventas.
• Los gastos derivados de actuaciones
  medioambientales serán deducibles, siempre que se
  correspondan con un plan formulado por el sujeto
  pasivo a la Administración tributaria.
• Todos los gastos serán deducibles en el período
  impositivo en que la provisión se aplique a su
  finalidad.

62
ERRORES CONTABLES

• La norma contable establece que los errores
  contables se aplican con carácter retrospectivo.
• El ajuste se lleva a una partida de reservas.
• Modificación del artículo 19.3 del TRLIS Incluye
  referencia a reservas.