Presentaci

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S E C T O R F I N A N C I E R O
SEPTIEMBRE 2006.
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CASO PRACTICO DE UNA AUDITORIA A UNA
INSTITUCIÓN DE CRÉDITO. Renglones a
revisar. 1.- Ajuste Anual por Inflación. 2.-
Reserva para Fondo de Pensiones, Jubilaciones y
de Primas de Antigüedad. 3.- Reserva Preventiva
Global Crediticia. 1
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1.- Ajuste Anual por Inflación. Marco
Legal. El efecto que genera la inflación, tanto
en los activos como en los pasivos de los
contribuyentes es considerado en la legislación
Mexicana para efectos fiscales, en el caso de
activos fijos, se deprecian en determinado número
de años, dependiendo del bien de que se trate,
indexando el monto original de la inversión y en
activos circulantes, tales como cuentas por
cobrar, en tratándose de activos y de deudas
diversas en cuanto a pasivos, mediante la
cuantificación de la inflación sufrida en el año
por cuenta. El sistema indica que al saldo
promedio anual de créditos y deudas se le aplique
el efecto anual de la inflación y se obtiene una
deducción en el caso de que los activos sean
superiores a los pasivos o una acumulación de
ingresos en caso contrario. 2
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• La revisión consiste básicamente en detectar
  cuentas de activo incluidas indebidamente en el
  cálculo o bien la no inclusión de partidas de
  pasivo.
• Documentación solicitada al Contador Público que
  dictaminó
• Papeles de trabajo que contengan todas las
  cuentas (a nivel subcuenta y subsubcuenta) que se
  consideran créditos y deudas.
• Determinación del saldo promedio anual de los
  créditos y de las deudas en moneda nacional y en
  moneda extranjera, indicándonos el tipo de cambio
  utilizado.
• Determinación del factor de ajuste anual.
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• Papel de trabajo que contenga la comparación
  entre el saldo promedio anual de los créditos
  contra el saldo promedio anual de las deudas y la
  diferencia resultado de esta comparación
  multiplicada por el factor de ajuste anual, a fin
  de determinar si el resultado es un ajuste anual
  por inflación acumulable o deducible.
• Las partidas objeto de observación por incluir
  créditos en exceso son
• El ajuste anual por inflación acumulable no
  declarado se origina en virtud de que la
  contribuyente revisada incluye indebidamente en
  el cálculo del saldo promedio anual de créditos
  las siguientes cuentas
• 1101.- Caja, 1102.- Billetes y Moneda Extranjera,
  1190.-Globo, Caja y Corresponsales.
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Estas tres cuentas se observan por prever en
forma explicita la Ley del Impuesto sobre la
Renta, la no inclusión para efecto del cálculo
del ajuste anual por inflación el efectivo en
caja. No obstante lo anterior, las Instituciones
de Crédito argumentan que por tratarse de la
materia prima de los Bancos, por ser parte
inherente de la prestación de servicios
bancarios, el tener la suficiente cantidad de
efectivo en las sucursales, se le debe permitir a
este sector considerar como deducción el efecto
inflacionario de su efectivo en Caja. Esta
posición no ha sido aceptada por el Fisco Federal
por considerar el aceptar el criterio un
precedente riesgoso, que abriría la puerta a
otros grandes contribuyentes, tales como las
grandes tiendas departamentales, a solicitar el
mismo tratamiento, de igual manera, los
tribunales han estado fallando a favor del SAT en
los juicios donde se ha controvertido la
partida. 5
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1505.- Otros Deudores, 1590.- Globo Deudores
Diversos, y 1316.- Otros Adeudos Vencidos, en
virtud de que la contribuyente no demostró que se
trate de créditos ( Cuentas por Cobrar ) de los
que señala la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente en el ejercicio revisado. En este tipo
de cuentas, los contribuyentes incluyen conceptos
que no tienen un destino específico en alguna
cuenta del catálogo general que determina la
Comisión Nacional Bancaria y de Valores,
autoridad reguladora contable del sector, que
deben de llevar los intermediarios financieros,
tales como partidas por aclarar o de movimientos
entre sucursales que no necesariamente significan
cuentas por cobrar, o cuentas a cargo de
empleados, como gastos por comprobar, los cuales
también se encuentran exceptuados por la Ley,
para poder ser incluidos dentro del cálculo del
ajuste inflacionario. 6
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• Por último vale hacer notar que en este apartado
  los contribuyentes incluyen en ocasiones cuentas
  de operaciones financieras derivadas.
• En México, las operaciones financieras derivadas
  se dividen en
• Operaciones financieras derivadas de deuda.- Se
  encuentran referidas a tasas de interés, títulos
  de deuda o al Índice Nacional de Precios al
  Consumidor, y la ganancia o pérdida que generan
  se asimila al tratamiento fiscal que se les da a
  los intereses, esto es, se acumulan en el
  ejercicio fiscal que se devenguen y en otro
  apartado de la Ley se contempla su inclusión
  dentro del Ajuste anual por inflación.
• Las operaciones de compraventa de valores y
  reportos, tienen un tratamiento igual al
  considerado en el párrafo anterior.
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• Operaciones financieras derivadas de capital.-
  Se encuentran referidas a cualquier otro
  indicador distinto de los anteriores, las cuentas
  por cobrar o por pagar que generan, así como las
  referidas a posición o subyacentes o capital
  nocional, no son objeto de indexación fiscal
  alguna.
• Sólo en los casos en que existan primas que den
  derecho a la celebración de la operación, ya sea
  como parte activa o pasiva, se indexan al final
  de cada operación y no forman parte del Ajuste
  anual por inflación.
• En el caso de que el bien subyacente sea una
  divisa, se trata de una operación financiera
  derivada de capital, sin embargo, se permite
  cortar el devengado al 31 de diciembre de cada
  año, con independencia de la fecha de vencimiento
  de la operación.
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De esta manera, cuando en la revisión a los
intermediarios financieros se detecta inclusión
de cuentas originadas por operaciones financieras
derivadas de capital, son materia de observación
si la posición total es mas activa que pasiva.
Esto es, si el resultado neto de la cuenta y su
contracuenta son negros, lo que genera que al ser
incluido en el activo del ajuste anual por
inflación se genere un beneficio fiscal a favor
del contribuyente.
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2.- Reserva para Fondo de Pensiones, Jubilaciones
y de Primas de Antigüedad. Marco Legal. La
creación o incremento de este tipo de reservas se
encuentra contemplada como deducible por nuestra
legislación fiscal, previo cumplimiento de
determinados requisitos, dentro de los cuales
figura un régimen de inversión dentro del cual
cuando menos el 30 deberá invertirse en valores
a cargo del Gobierno Federal y el 70 restante en
valores aprobados por la Comisión Nacional
Bancaria y de Valores, como objeto de inversión
de las reservas técnicas de las Instituciones de
Seguros o bien en la adquisición, construcción y
venta de casas para sus trabajadores o en
préstamos que tengan los mismos fines. 10
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Documentación solicitada al Dictaminador 1.-
Por lo que respecta a este rubro, proporcione el
número y nombre de las cuentas y subcuentas en
las que la contribuyente registre la inversión de
dichas reservas, así como también su provisión y
las cuentas de resultados en las que registre su
deducción. Asimismo, proporcione los saldos al 31
de diciembre de 200X y 200X 1. 2.- Proporcione
el papel de trabajo que muestre cuál es el monto
que efectivamente invierte la contribuyente e
indique en qué tipo de instrumentos se tienen
invertidas estas reservas, a fin de verificar el
cumplimiento a lo establecido en la Ley del
Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio
revisado.
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3.- Proporcione los estados de cuenta bancarios
y/o de Casas de Bolsa del ejercicio de 200X, en
los que dichas instituciones, según sea el caso
hayan registrado la inversión de reservas para
fondos de pensiones, jubilaciones y primas de
antigüedad. 4.- Proporcione el papel de trabajo
con la determinación del incremento a la reserva
y de la deducción efectuada por este concepto en
el ejercicio. 5.- Indique si la contribuyente
dedujo los intereses o rendimientos de la reserva
y en caso afirmativo, su monto y la causa o
fundamento legal que justifique este criterio de
deducción. Observaciones encontradas en el caso
práctico. Cuando la salud financiera de la
Institución no es del todo buena, ni siquiera se
encuentran constituidas las reservas y sí son
enviadas a resultados, o bien, no se encuentran
constituidas conforme lo determina la
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legislación mexicana, esto es, cuando menos el
30 en papel gubernamental y el 70 restante en
acciones que son susceptibles de inversión para
reservas técnicas de aseguradoras, cuyo listado
se publica en el Diario Oficial de la Federación
o en préstamos al personal para la adquisición de
vivienda de interés social. La observación
concreta del caso práctico es La contribuyente
deduce los rendimientos derivados de la inversión
y reinversión de los fondos destinados al
incremento de reservas para el otorgamiento de
pensiones o jubilaciones del personal,
complementarias de las que establece la Ley del
Seguro Social y de primas de antigüedad, lo cual
es incorrecto y origina una deducción indebida
por dicha cantidad, en razón de que la
contribuyente entrega los bienes que forman el
fondo a un
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Fideicomiso irrevocable, para la realización de
un fin determinado, constituyendo así un
patrimonio autónomo, en virtud de que dichos
bienes entregados, al salir de su patrimonio, ya
no le pertenecen, y su titularidad se atribuye al
fiduciario, por lo que en ese supuesto los
intereses o rendimientos de que se trata, ya no
afectan de manera positiva o negativa el
patrimonio de la contribuyente o fideicomitente,
máxime que no derivan de una erogación que él
hubiere hecho, más bien, estos rendimientos se
obtienen por tener invertidos estos bienes, parte
de los cuales, provinieron de Aportaciones que
efectuó la contribuyente y que en su momento
fueron deducibles para efectos del impuesto sobre
la renta, por afectar de manera negativa su
patrimonio, pues de esta forma el fisco resarce a
la contribuyente de las erogaciones hechas con
dinero o bienes de su patrimonio, las cuales
inciden en detrimento de su riqueza, con
fundamento en lo dispuesto en la Ley del Impuesto
sobre la Renta vigente en el ejercicio
revisado. 14
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3.- Reserva Preventiva Global Crediticia. Marco
Legal. A diferencia del resto de los
contribuyentes, que deducen los créditos
incobrables cuando se demuestra la imposibilidad
práctica del cobro, en el caso de las
Instituciones de Crédito, se les permite deducir
las Reservas Preventivas Globales de Riesgos
Crediticios, mismas que se constituyen evaluando
la posibilidad de cobro de los créditos
otorgados, considerando factores tales como
frecuencia de pago, liquidez, garantías,
solvencia financiera y administrativa de los
acreditados y otros. La Ley contempla un límite
a la deducción a las reservas preventivas
creadas, equivalente al 2.5 del saldo promedio
anual de la cartera, el excedente se convierte en
un impuesto diferido, susceptible de ser aplicado
en ejercicios posteriores, siempre que se den los
siguientes supuestos
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• Exista una disminución en las reservas creadas
  por el concepto, en cuyo caso se considera
  ingreso acumulable, por haber sido deducida la
  reserva con antelación, esta diferencia puede ser
  cubierta con impuestos diferidos de años
  anteriores, indexados, esto es, el exceso de
  reserva contable contra la reserva fiscal que no
  haya sido aplicada anteriormente.
• b) El incremento de la reserva de ese año sea
  menor al techo de deducción del 2.5 promedio de
  los créditos, en cuyo caso, la diferencia podrá
  ser cubierta con impuestos diferidos.
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A efecto de llevar a cabo la revisión secuencial
por dictamen, se solicita al Contador Público
Registrado para elaborar y firmar dictámenes
financiero-fiscales lo siguiente 1.- Papel de
trabajo que contenga el saldo acumulado de las
reservas preventivas globales por el ejercicio de
200X y su comparación contra el saldo acumulado
actualizado de las reservas preventivas globales
por el ejercicio inmediato anterior, es decir por
200X - 1, así como la diferencia resultante de
esta comparación. 17
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2.- Indique el monto del excedente actualizado de
las reservas preventivas globales pendiente de
deducir y en su caso, el que haya aplicado la
contribuyente en el ejercicio revisado, señalando
los factores de actualización utilizados para
determinar dicho excedente. 3.- Indique si en el
ejercicio 200X, obtuvo un ingreso acumulable o
una deducción por concepto de reservas
preventivas globales y cuál fue el monto. 4.-
Determinación del saldo promedio anual de la
cartera de crédito, que incluya todas las cuentas
que se consideraron para tal determinación, así
como el cálculo de la deducción del 2.5 sobre el
saldo promedio anual de la cartera de crédito. 18
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Una vez evaluada la documentación recibida, se
procede a solicitarle al contribuyente la
documentación faltante en su caso, para iniciar
una revisión de gabinete o bien realizar una
visita domiciliaria según se decida. En el caso
práctico que se expone, las reservas deducidas,
objeto de observación son 2.- La contribuyente
wwwwwwwwwww, dedujo indebidamente para efectos
del impuesto sobre la renta, por concepto de
reserva constituida conforme a la Ley de
Instituciones de Crédito (estimada), misma que no
es creada con apego a la Ley del Impuesto sobre
la Renta vigente en el ejercicio revisado,
integrada como sigue 19
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Entre otros argumentos, la contribuyente
manifiesta Debe destacarse, que los descuentos
efectuados a la cartera de exempleados, si bien
no provienen en forma estricta de una
calificación de cartera, sino a una disposición
de la autoridad contable, que para tales
propósitos indica que dichos descuentos deben
registrarse con cargo a la estimación preventiva
para riesgos crediticios y, en consecuencia,
dicho registro no modifica el resultado de la
calificación de la cartera crediticia. 20
Concepto Importe
Saldo en balanza de la cuenta 5125-09-0-0.- Descuentos FOPYME/FINAPE 2733,610.20
Saldo en balanza de la cuenta 5125-10-0-0.- Exempleados 47478,209.47
Reserva Estimada 50211,819.67
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Motivación del rechazo de la partida Asimismo,
se observa que los registros realizados a la
cuenta 5125.- Afectaciones para la constitución
de provisiones globales para la cartera
crediticia, subcuenta 10.- Exempleados,
originados por condonaciones a exempleados, las
reservas creadas por este concepto, no provienen
de la calificación de los créditos otorgados a
sus empleados, sino de la aplicación a los
resultados en el momento en que el empleado
participa en el programa, siendo liquidado y
separado de la Institución de Crédito y en días
posteriores a su liquidación, se tramitaba la
condonación de los adeudos por los créditos
hipotecarios, el cual fue aplicado a partir del 1
de octubre de 200X, por lo que son condonaciones
aplicadas a resultados en forma directa a la
mencionada cuenta... 21
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El motivo de rechazo de la deducción, es que se
trata de condonaciones o quitas de adeudos de
exempleados de la Institución, las cuales además
de no cumplir con el requisito de ser reservas
globales preventivas, pasan a constituir una
concesión que le da la Institución a sus
exempleados, sin que necesariamente se trate de
créditos incobrables que ameriten ser
reservados. Servicio de Administración
Tributaria. San José de Costa Rica.
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