Mutter-Tochter-Richtlinie

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Mutter-Tochter-Richtlinie

• Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)

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Überblick

• Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das
  gemeinsame Steuersystem der Mutter- und
  Tochtergesellschaften verschiedener
  Mitgliedstaaten (90/435/EWG), ABl L 225/6 (20. 8.
  1990) idF Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom
  22. Dezember 2003, ABl L 7/41 (13. 1. 2004)
• Zielsetzung
• Beseitigung von steuerlichen Hemmnissen bei
  Gewinnausschüttungen innerhalb von
  Unternehmensgruppen
• Dabei gilt, dass
• Gewinnausschüttungen zwischen verbundenen
  Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten
  von der Quellensteuer befreit sind (Art 5 MTR)
  und dass
• eine Doppelbesteuerung von Gewinnen, die eine
  Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft
  auszahlt, vermieden wird, indem der Staat der
  Muttergesellschaft die Auslandssteuer anrechnet
  oder die Ausschüttungen befreit (Art 4 MTR).
• Einbeziehung von Betriebsstätten durch die
  Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember
  2003, ABl L 7/41 (13. 1. 2004).

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Aufbau der Mutter-Tochter-Richtlinie

• Aufbau
• Art 1 Anwendungsbereich und Anti-Missbrauch
• Art 2 Definition der Begriffe Gesellschaft
  eines Mitgliedstaats und Betriebstätte
• Art 3 Definition von Mutter- und
  Tochtergesellschaft
• Art 4 Vermeidung der wirtschaftlichen
  Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder
  Befreiung Einbeziehung hybrider Rechtsformen
• Art 5 Befreiung vom Quellensteuerabzug
• Art 6 Verbot der Quellensteuer im Staat der
  Muttergesellschaft
• Art 7 Ausschluss von Steuervorauszahlungen und
  Anti-Doppelbesteuerungsmaßnahmen vom
  Quellensteuerbegriff
• Art 8 Umsetzung der Richtlinie in den
  Mitgliedstaaten (grundsätzlich bis 1. 1. 1992,
  Änderungen durch die RL 2003/123/EG bis 1. 1.
  2005)
• Art 9 Adressat (Richtlinie ist an die
  Mitgliedstaaten gerichtet)
• Umsetzung in Österreich
• 10 Abs 2 und 4 KStG ? Internationales
  Schachtelprivileg
• 94a EStG ? Befreiung vom Quellensteuerabzug

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Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften
  dieses Staates von Tochtergesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschafte
  n dieses Staates an Gesell-schaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

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Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften
  dieses Staates von Tochtergesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschafte
  n dieses Staates an Gesell-schaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

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Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften
  dieses Staates von Tochtergesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften
  dieses Staates an Gesellschaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesell-schaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

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Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesell-schaften
  dieses Staates von Tochter-gesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften
  dieses Staates an Gesellschaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

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Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften
  dieses Staates von Tochtergesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschafte
  n dieses Staates an Gesell-schaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

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Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften
  dieses Staates von Tochtergesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften
  dieses Staates an Gesellschaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

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Anwendungsbereich (Art 1)

• Zwischenschaltung einer mitunternehmerisch
  tätigen Personengesellschaft
• Unmittelbarkeitserfordernis 94a öEStG bzw
  43b dEStG
• Richtlinienkonforme Auslegung des 94a öEStG in
  EAS 2630 vom 1. 8. 2005 Zwischenschaltung einer
  vollständig durch EU-Muttergesellschaften
  gehaltenen Personengesellschaft ist unschädlich
• Offene Punkte
• Art 15 EG-Schweiz-Abkommen (Erfordernis einer
  direkten Beteiligung)
• DBA-Dividendenartikel (Erfordernis einer
  unmittelbaren Beteiligung)

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Begriffsdefinitionen (Art 2)

• Im Sinne dieser Richtlinie ist Gesellschaft
  eines Mitgliedstaats jede Gesellschaft,
• die eine der im Anhang zur Richtlinie
  aufgeführten Formen aufweist
• die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in
  bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem
  Staat ansässig und aufgrund eines mit einem
  dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabko
  mmens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz
  nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig
  betrachtet wird
• die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich
  genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne
  davon befreit zu sein.
• Betriebstätte feste Geschäftseinrichtung in
  einem Mitgliedstaat, durch die die Tätigkeit
  einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats
  ganz oder teilweise ausgeübt wird, sofern die
  Gewinne dieser Geschäftseinrichtung in dem
  Mitgliedstaat, in dem sie gelegen ist, nach dem
  jeweils geltenden bilateralen Doppelbesteuerungsab
  kommen oder in Ermangelung eines solchen
  Abkommens nach innerstaatlichem Recht
  steuerpflichtig sind.

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Begriffsdefinitionen (Art 2)

• Im Sinne dieser Richtlinie ist Gesellschaft
  eines Mitgliedstaats jede Gesellschaft,
• die eine der im Anhang zur Richtlinie
  aufgeführten Formen aufweist
• die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in
  bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem
  Staat ansässig und aufgrund eines mit einem
  dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabko
  mmens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz
  nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig
  betrachtet wird
• die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich
  genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne
  davon befreit zu sein.

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Begriffsdefinitionen (Art 2)

• Im Sinne dieser Richtlinie ist Gesell-schaft
  eines Mitgliedstaats jede Gesellschaft,
• die eine der im Anhang zur Richtlinie
  aufgeführten Formen aufweist
• die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in
  bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem
  Staat ansässig und aufgrund eines mit einem
  dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungs-abk
  ommens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz
  nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig
  betrachtet wird
• die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich
  genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne
  davon befreit zu sein.
• Erfordernis Gesellschaften verschiedener
  Mitgliedstaaten (Art 1 MTR)

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Mutter- und Tochtergesellschaft (Art 3)

• Mindestbeteiligungshöhe (Art 3 Abs 1 MTR) ?
  Beteiligungsschwellenwert liegt bei
• 20 vom 1. Jänner 2005 bis zum 31. Dezember 2006
  
• 15 vom 1. Jänner 2007 bis zum 31. Dezember 2008
  und
• 10 vom 1. Jänner 2009.
• Mindesbeteiligungsdauer (Art 3 Abs 2 MTR)
• Mitgliedstaaten können Gesellschaften ausnehmen,
  die nicht während eines ununterbrochenen
  Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz
  einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als
  Muttergesellschaften gelten, oder an denen eine
  Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats nicht
  während eines ununterbrochenen Zeitraums von
  mindestens zwei Jahren eine solche Beteiligung
  hält.
• Mögliche Mindestbeteiligungsdauer zwischen 0 und
  2 Jahren (üblich 1 Jahr)
• Differenzierte Mindestbeteiligungsdauer
  hinsichtlich Art 4 und Art 5 MTR möglich (so zB
  in den Niederlanden)
• Zeitliche Aspekte ? Muss die Mindestbeteiligungsda
  uer abgelaufen sein, bevor die Vorteile der MTR
  von einer Gesellschaft beansprucht werden können,
  oder genügt ein nachträglicher Nachweis, dass die
  Mindestbeteiligungsdauer eingehalten wurde?

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Mutter- und Tochtergesellschaft (Art 3)

• Mindesbeteiligungsdauer (Art 3 Abs 2 MTR)
• Zeitliche Aspekte ?
• Muss die Mindestbeteiligungsdauer abgelaufen
  sein, bevor die Vorteile der MTR von einer
  Gesellschaft beansprucht werden können,
• oder genügt zB ein nachträglicher Nachweis, dass
  die Mindestbeteiligungsdauer eingehalten wurde?
• Mitgliedstaaten können Gesellschaften ausnehmen,
  die nicht während eines ununterbrochenen
  Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz
  einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als
  Muttergesellschaften gelten, oder an denen eine
  Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats nicht
  während eines ununterbrochenen Zeitraums von
  mindestens zwei Jahren eine solche Beteiligung
  hält.
• EuGH 17. 10. 1996, C-283/94 etc, Denkavit, VITIC
  und Vormeer
• Mindesthaltedauer muss noch nicht abgelaufen sein
  ? Verwendung des Präsens bleiben in Art 3 Abs
  2 MTR und Sinn und Zweck der MTR
• Mitgliedstaaten können die Einhaltung der
  Mindesthaltedauer auf andere Weise sichern (zB
  Bankgarantie, Rückerstattung etc)

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Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

• Grundsätze
• Befreiung im Staat der Muttergesellschaft (Art 4
  TS 1 MTR) ? Capital Import Neutrality
• Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer
  im Staat der Muttergesellschaft (indirekte
  Anrechnung nach Art 4 TS 2 MTR) ? Capital
  Export Neutrality
• Begriff der Gewinnausschüttungen in Art 1 und 4
  MTR ?
• Vermögensverschiebung von der Tochter- zur
  Muttergesellschaft, die das Kapital der Tochter
  mindert und auf der Eigenkapitalinvestition der
  Mutter beruht
• Beispiele
• Dividenden
• Verdeckte Ausschüttungen
• Umqualifizierte Zinsen auf verdecktes
  Eigenkapital
• Nicht jedoch Veräußerungs- und Liquidationsgewinne
  (Art 4 Abs 1 MTR ? fraglich für Art 5 MTR)

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Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

• Grundsatz ? Fließen einer Muttergesell-schaft
  oder ihrer Betriebstätte aufgrund ihrer
  Beteiligung an der Tochtergesell-schaft Gewinne
  zu, die nicht anlässlich der Liquidation der
  Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so
• besteuern der Staat der Muttergesellschaft und
  der Staat der Betriebstätte diese Gewinne
  entweder nicht (TS 1) oder
• lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die
  Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die
  geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die
  Tochtergesell-schaft und jegliche
  Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet,
  bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld
  anrechnen können, vorausgesetzt, dass die
  Gesellschaft und die ihr nachgeordnete
  Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen
  gemäß Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen (TS 2).

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Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

• Mehrstufige Steueranrechnung in TS 2 ? Die MS
  ... lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass
  die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf
  die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den
  die Tochtergesellschaft und jegliche
  Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet,
  bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld
  anrechnen können, vorausgesetzt, dass die
  Gesellschaft und die ihr nachgeordnete
  Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen
  gemäß Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen.

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Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

• Beteiligungskosten ?
• Problemstellung Abzug von mit der
  Tochtergesellschaft zusammenhängenden
  Aufwendungen, wenn die Dividenden steuerfrei
  gestellt sind und auch die Gewinner der
  ausländischen Tochtergesellschaft nicht besteuert
  werden können?
• Art 4 Abs 2 MTR
• Wahlrecht der MS, Kosten der Beteiligung an der
  Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich
  aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben,
  nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der
  Muttergesellschaft abgesetzt werden können.
• Pauschalierung? Wenn in diesem Fall die mit
  der Beteiligung zusammenhängenden
  Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden,
  darf der Pauschalbetrag 5 der von der
  Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht
  übersteigen. ? Ergebnis Nur 95 der Dividenden
  sind steuerfrei.
• EuGH 18. 9. 2003, C-168/01, Bosal
• Abzug von Beteiligungskosten (zB
  Fremdfinanzierungszinsen) hing nach
  niederländischem Recht von der Besteuerung der
  Gewinne der Tochtergesellschaft ab (zB ansässige
  Tochter oder BS einer ausl Tochter)
• Holländische Regelung ist zwar richtlinienkonform,
  verstößt aber gegen die Niederlassungsfreiheit
  nach Art 43, 48 EG

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Befreiung vom Quellensteuerabzug (Art 5)

• Verbot des Quellensteuerabzugs (Art 5 MTR) ?
• Die von einer Tochtergesellschaft an ihre
  Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind
  vom Steuerabzug an der Quelle befreit.
• Begriff des Steuerabzugs an der Quelle
• Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr
  ist nach den objektiven Merkmalen der Steuer
  unabhängig von ihrer Qualifizierung oder
  Bezeichnung im nationalen Recht vorzunehmen
• Charakteristika
• Auslösender Tatbestand ist die Zahlung der
  Dividenden
• Abgabe steht im Verhältnis zu Wert oder Betrag
  der Dividenden
• Steuerpflichtige ist der Inhaber dieser
  Wertpapiere (aber Effekt einer Besteuerung der
  Tochtergesellschaft entspricht einer Besteuerung
  der Muttergesellschaft)
• Bisherige Rechtsprechung
• EuGH 8. 6. 2000, C-375/98, Epson (pauschale
  portugiesische Steuer von 5 auf die Erträge aus
  dem Besitz bestimmter Wertpapiere)
• EuGH 4. 10. 2001, C-294/99, Athinaïki Zythopiia
  (grenzüberschreitende Ausschüttung erhöht wegen
  Entfalls von Freibeträgen die Steuerlast des
  ausschüttenden Unternehmens)
• EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten
  (grenzüberschreitende Zahlung einer
  Steuergutschrift)

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Steuervorauszahlungen etc (Art 7)

• Art 7 Abs 1 MTR
• Der in dieser Richtlinie verwendete Ausdruck
  Steuerabzug an der Quelle umfaßt nicht die in
  Verbindung mit der Ausschüttung von Gewinnen an
  die Muttergesellschaft erfolgende Vorauszahlung
  der Körperschaftsteuer an den Sitzmitgliedstaat
  der Tochtergesellschaft.
• Equalization Taxes in Anrechnungssystemen ?
  précompte in Frankreich, maggiorazione di
  conguaglio in Italien, ACT in Großbritannien,
  compensatory tax in Finnland und
  Ausschüttungsbelastung in Deutschland
• Art 7 Abs 2 MTR
• Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung
  einzelstaatlicher oder vertraglicher
  Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung
  der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken,
  und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die
  Auszahlung von Steuerkrediten an die
  Dividendenempfänger betreffen.
• Abkommensrechtliche Bestimmungen zur
  grenzüberschreitenden (partiellen) Auszahlung und
  Besteuerung von Steuergutschriften in
  Anrechnungssystemen
• EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten

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Steuervorauszahlungen etc (Art 7)

• Art 7 Abs 2 MTR ? Diese Richtlinie berührt nicht
  die Anwendung einzelstaatlicher oder
  vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung
  oder Minderung der Doppelbesteuerung der
  Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die
  Bestimmungen, die die Auszahlung von
  Steuerkrediten an die Dividendenempfänger
  betreffen.
• EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten
• 5 bezogen auf Steuergutschrift ist keine
  Quellensteuer
• 5 bezogen auf Dividende ist eine Quellensteuer,
  aber wegen Art 7 Abs 2 MTR nicht verboten, ua
  weil die Niederlande zur Anrechnung dieser Steuer
  verpflichtet sind