TRECE%20POGLAVLJE%203.%20OBRACUN%20TRO

1
TRECE POGLAVLJE3. OBRACUN TROŠKOVA I POSLOVNO
ODLUCIVANJE

• Predavanja 3.
  
• Prof. dr Jovica Lazic
  Biljana
  Lazic, asistent

2
3. OBRACUN TROŠKOVA I POSLOVNO ODLUCIVANJE

• Znacaj troškova za poslovno odlucivanje, posebno
  kod proizvodnih preduzeca, je toliko veliki da je
  uslovio razvoj posebne grane racunovodstva
  poznate pod nazivom troškovno racunovodstvo. To
  je ustvari analiticko racunovodstvo internog
  podrucja poslovanja u preduzecu. Suština
  povezanosti upravljackog racunovodstva sa
  troškovnim racunovodstvom su narocito dva aspekta
  troškova i to
• Troškovi po jedinici proizvoda kao osnov za
  merenje doprinosa pojedinih proizvoda ukupnom
  uspehu preduzeca, te kao osnov za utvrdivanje
  prodajne cene, i
• troškovi koji nastaju u okviru užih
  organizacionih jedinica preduzeca kao osnov za
  ocenu odgovornosti i uspeha.

3
3.1. Razliciti aspekti podele troškova

• Uobicajeno je da se troškovi jednostavno definišu
  kao žrtvovanje ili ustupanje nekog resursa radi
  pribavljanja odredene stvari ili ostvarenja
  odredenog cilja. Postoji veoma mnogo razlicitih
  vrsta i koncepata troškova, kao i mnogo aspekata
  njihove podele. Ono što je važno razumeti i
  shvatiti je to kako jedan koncept troškova može
  biti koristan i delotvoran za datu upotrebu, dok
  drugi koncept za istu upotrebu uopšte ne
  odgovara. Kako informacije o troškovima mogu biti
  veoma korisne kod mnogih poslovnih odluka, to je
  neophodno poznavati nacin na koji se troškovi
  selektiraju i upotrebljavaju za pojedine svrhe i
  namene.

4
Pored vec ranije razmatrane podele troškova na
fiksne i varijabilne, za poslovno odlucivanje su
relevantne narocito sledece podele troškova

1. troškovi proizvoda i troškovi perioda,
2. direktni i indirektni troškovi
3. troškovi direktnog materijala, direktnog rada i
   troškovi proizvodne režije
4. troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu
   kontrolisati,
5. izbeživi i neizbeživi troškovi, itd.

5
3.1.1. Troškovi proizvoda i troškovi perioda

• Troškovi u preduzecu se prvenstveno evidentiraju
  na osnovama prirodne klasifikacije troškova koja
  se bazira na prirodnim vrstama pojedinih
  troškova.
• Ova klasifikacija ima za cilj da pokaže o kakvim
  uslugama što ih prima preduzece je rec, tako da
  se troškovi evidentiraju kao troškovi telefona,
  struje, popravki, održavanja sredstava,
  zakupnine, osiguranja, itd. Slicno tome, troškovi
  licnih dohodaka, odnosno plata je prirodna vrsta
  troška za utrošeni rad.
• Što se tice troškova sirovina, osnovnog i
  pomocnog materijala, oni odgovaraju umnošku
  utrošenih kolicina tih sirovina i materijala sa
  zaliha i odgovarajucih cena.

6

• Naime, potrebne sirovine, osnovni i pomocni
  materijal preduzece prethodno nabavlja i u
  principu ih evidentira kao zalihe, a zatim ih sa
  zaliha izdaje u proizvodnju na utrošak.
• Zbog toga su ovi troškovi jednaki umnošku
  utrošenih kolicina i odgovarajucih cena po kojima
  se evidentiraju zalihe.

7

• Pored podele troškova prema prirodnim vrstama
  troškova, u racunovodstvenoj teoriji i praksi je
  vec odavno opšteprihvacena funkcionalna podela
  troškova na troškove proizvodnog funkcionalnog
  podrucja i troškove neproizvodnih funkcionalnih
  podrucja.
• Troškovi proizvodnog funkcionalnog podrucja
  ukljucuju troškove nabavne i proizvodne funkcije,
  a troškovi neproizvodnih funkcionalnih podrucja
  obuhvataju troškove prodaje, troškove uprave i
  administracije, troškove finansiranja i troškove
  istraživanja i razvoja.

8

• Logican nastavak funkcionalne podele troškova je
  podela na troškove proizvoda i troškove perioda.
  Ova podela je relevantna s obzirom na posledice
  koje ostavlja na bilans stanja i bilans uspeha
  preduzeca.
• Naime, troškovi proizvoda su troškovi koji se
  identifikuju putem proizvedenih kolicina
  proizvoda na taj nacin što se ukljucuju u njihovu
  vrednost i odlažu kao zalihe koje idu u bilans
  stanja.
• Troškovi proizvoda ce kao rashod u bilansu uspeha
  i to u formi troškova prodatih proizvoda biti
  suprotstavljeni ostvarenim prihodima tek onda kad
  proizvodi stvarno budu i prodati.
• Za razliku od njih, troškovi perioda su oni
  troškovi koji se suprotstavljaju ostvarenim
  prihodima u istom intervalu u kojem su i nastali,
  ali bez njihovog ukljucivanja u vrednost zaliha i
  bez mogucnosti njihovog odlaganja na zalihe.

9

• Neki troškovi se tretiraju troškovima perioda
  zbog toga što se identifikuju na osnovu jedinice
  vremenskog intervala, a ne na osnovu proizvoda
  ili usluga.
• Tako npr. ako se osiguranje imovine preduzeca
  može obezbediti uz godišnji trošak od 12 miliona
  dinara, u tom slucaju troškovi osiguranja iznose
  1 milion dinara mesecno, bez obzira na iznos i
  vrednost poslovnih transakcija ostvarenih u tom
  mesecu.
• Taj trošak se suceljava naspram prihoda kao
  rashod u vremenskom intervalu koji je protekao.
  Na taj nacin godišnji bilans uspeha ce pokazati
  troškove osiguranja u iznosu od 12 miliona dinara.

10

• Medutim, troškovi se ne mogu uvek suprotstaviti
  prihodima na periodicnoj osnovi, što je i
  najjednostavnije. U procesu utvrdivanja
  finansijskog rezultata troškovi koji su ucinjeni
  radi sticanja prihoda trebali bi biti
  suprotstavljeni kao rashodi naspram prihoda u
  onom periodu u kojem su prihodi i nastali.
• Period u kojem su nastali prihodi je ujedno i
  period u kojem bi se troškovi trebali
  objektivirati kao rashodi. Npr. osiguranje
  fabricke zgrade za odredenu godinu ne ce se
  zaracunati kao trošak osiguranja za tu godinu ako
  proizvodi koji su tada proizvedeni nisu prodati,
  nego se u vidu zaliha prenose u sledecu godinu.
• Troškovi osiguranja fabricke zgrade ce pratiti
  proizvode i bice suprotstavljeni prihodima od
  njihove prodajekao rashodi. Troškovi ucinjeni u
  proizvodnji proizvoda treba da postanu deo
  proizvodnih troškova i da postanu rashodi samo
  onda kad se proizvodi prodaju.

11

• Obicno se proizvodni troškovi tretiraju
  troškovima proizvoda, a ne troškovima perioda.
  Troškovi osiguranja proizvodnih postrojenja,
  istina je, nastaju na periodicnoj osnovi, ali i
  pored toga oni se ne tretiraju kao trošak
  perioda.
• Umesto toga, trošak osiguranja je proizvodni
  trošak i u principu se kao jedan od troškova
  proizvodne režije smatra delom troškova
  proizvedenih proizvoda. Ako su proizvedeni
  proizvodi u toku godine jedini i prodati u toj
  godini i ako nema zaliha na kraju godine,
  rezultirajuci finansijski rezultat ce biti isti
  bilo da je racunat na periodicnoj osnovi, bilo da
  je racunat na bazi proizvoda.
• Ali, ako završeni ili delimicno završeni
  proizvodi ostaju na kraju fiskalne godine, jedan
  deo troškova osiguranja ce biti ukljucen u
  njihovu vrednost i prenesen u sledecu fiskalnu
  godinu.

12

• Ako se ima u vidu opšteprihvacena funkcionalna
  podela troškova na troškove proizvodnog i
  troškove neproizvodnih funkcionalnih podrucja,
  onda se takode može istaci da je opšteprihvacena
  praksa da se troškovima proizvoda smatraju jedino
  troškovi proizvodnog funkcionalnog podrucja u
  širem smislu.
• Pod tim se podrazumevaju troškovi koji nastaju u
  okviru funkcije nabavke i u okviru funkcije
  proizvodnje. Adekvatno ovom, troškovima perioda
  se smatraju svi troškovi neproizvodnih
  funkcionalnih podrucja, što znaci svi troškovi
  koji su nastali u okviru podrucja prodaje, uprave
  i administracije, te troškovi finansiranja i
  troškovi istraživanja i razvoja.

13

• Drugim recima receno samo konstitutuivni
  elementi proizvodne cene koštanja dolaze u obzir
  za odlaganje posredstvom bilansa stanja za buduce
  periode u iznosu u kome pripadaju zalihama
  nedovršene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene
  proizvodnje i gotovih proizvoda.1 Sa
  troškovima perioda se postupa potpuno drugacije.
  Pošto njima nema mesta u bilansnoj vrednosti
  zaliha, oni se tekuce otpisuju na teret
  ostvarenih prihoda, što znaci da direktno idu u
  bilans uspeha.
• Razlika izmedu troškova proizvoda i troškova
  perioda najbolje ce biti shvacena na osnovu
  sledeceg grafickog prikaza2
• 1 Dr Nikola Stevanovic, Sistemi obracuna
  troškova u funkciji upravljanja, Univerzitet u
  Beogradu, 1979, str. 78.
• 2 Charls T. Horngren, Gary L. Sundem, op. cit.
  str. 71.

14
(No Transcript)
15
Osvrt na razvoj obracuna troškova

• Podršku sprovodenju blagovremenih, adekvatnih i
  delotvornih mera i akcija, usmerenih ka uspešnom
  vodenju preduzeca predstavljaju informacije.
• Racunovodstvo predstavlja jedan od osnovnih
  izvora podataka i informacija za potrebe
  upravljanja i poslovnog odlucivanja. U tom
  pogledu posebno se istice mesto i uloga
  racunovodstva troškova.
• Prve beleške o racunovodstvu troškova datiraju
  još iz 14. veka. Od tada pa nadalje,
  racunovodstvo troškova odnosno, njegovi pocetni
  oblici tzv. rudimentarni oblici su se razvijali u
  skladu sa razvojem proizvodnje i naraslim
  potrebama preduzetnika za evidentiranjem nastalih
  troškova i promena proizvodnje i prometa, a sve
  to u cilju dobijanja potrebnih informacija za
  donošenje poslovnih odluka.

16

• Karakteristika rudimentarnih oblika obracunavanja
  troškova je u obuhvatanju samo direktnih
  (primarnih, pojedinacnih) troškova materijala i
  rada, dok opšti troškovi nisu bili obuhvatani,
  jer su smatrani tekucim troškovima obracunskih
  perioda. To je bilo razumljivo i prihvatljivo ako
  se ima u vidu da je velicina opštih troškova u
  ukupnim troškovima bila još neznatna.
• Rudimentarni oblici racunovodstva troškova
  razvijali su se vekovima sa vecim i manjim -
  intenzitetom a u skladu sa razvojem nauke i
  tehnike odgovarajucih perioda i novo postavljenim
  zahtevima pred racunovodstvo uopšte i posebno
  pred racunovodstvo troškova. Tom prilikom
  doživljavaju odgovarajuca poboljšanja, ali
  osnovne karakteristike ostaju iste.

17

• ...Ali, buran tok privrednog razvoja, razvojem
  nauke, tehnike i tehnologije, napuštanjem '
  zanatske proizvodnje, razvojem robnotržišnih
  odnosa, jacanjem konkurencije, dolazi do sasvim
  nove situacije u pogledu strukture ukupnih
  troškova.
• Relativnim povecanjem opštih troškova u ukupnim
  troškovima proizvodnje, opšti troškovi u
  obracunavanju troškova dobijaju primarni znacaj,
  odnosno kako kaže dr Dragan Krasulja, vecim
  ucešcem u ukupnim troškovima "...ucinili su da
  vremenom problem njihovog rasporedivanja i
  ukalkulisavanja postane centralni problem
  obracuna uopšte."

18

• Polazeci od toga racunovodstvo troškova u drugoj
  polovini 19. veka karakteriše se traženjem
  rešenja problematike obracunavanja i analiziranja
  opštih troškova, imajuci u vidu da se ovi
  troškovi kao indirektni troškovi ne mogu
  obuhvatiti direktno na proizvod, odnosno ucinak.
• Krajem 19. veka prihvaceno je, kao jedno od
  mogucih rešenja za alokaciju opštih troškova,
  alociranje prema vremenu, odnosno vremenska
  alokacija.

19

• Suština vremenske alokacije je u tome, da se
  krajem godine od ukupne mase opštih troškova
  jedan deo prenosi na realizovane proizvode,
  odnosno u bilans uspeha, a drugi deo na zalihe
  nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda tj., u
  bilans stanja.
• Podela troškova na pomenuta dva dela vršena je na
  osnovu približne ocene, a na bazi ranijeg
  iskustva.
• Medutim, uslovi poslovanja postajali su sve
  složeniji.
• U trci za vecim finansijskim rezultatom ukazala
  se potreba za poznavanjem cene koštanja
  proizvoda, odnosno za sastavljanjem kalkulacije
  cene koštanja, kako bi se moglo vršiti poredenje
  sa prodajnim cenama i na osnovu toga dobijale
  informacije koje proizvode proizvoditi, a koje
  ne, odnosno koji su to proizvodi koji uticu na
  povecanje finansijskog rezultata i obrnuto.

20

• Na osnovu toga bilo je moguce sagledati položaj
  na tržištu i u skladu s tim definisati poslovnu
  politiku.
• Polazeci od ukazane potrebe za izracunavanjem
  cene koštanja proizvoda neminovno je mo-ralo doci
  do napuštanja do tada prihvacene i primenjivane
  vremenske alokacije opštih troškova i uvodenja
  alokacije opštih troškova po predmetu tzv.
  predmetne alokacije.
• Vezivanjem opštih troškova za proizvod i
  objedinjavanjem ovih troškova sa direktnim
  troškovima materijala i rada istog nivoa
  determinisana je stvarna cena koštanja proizvoda
  i mesto obracuna po stvarnim troškovima.

21
Pojmovno odredenje obracuna troškova

• Globalni i sinteticki iskazi i izveštaji podataka
  i informacija finansijskog racunovodstva nisu
  dovoljni za zadovoljenje upravljackih
  informativnih potreba.
• Iz tih razloga ukazala se potreba za posebnim
  pristupom prikupljanju, obradi i prezentovanju
  racunovodstvnih podataka i informacija, po osnovu
  cega se postupno razvilo upravljacko
  racunovodstvo.
• Upravljacko racunovdstvo, kao reformisani deo
  finansijskog racunovodstva i racunovodstva
  troškova iskljucivo se bavi generiranjem i
  prezentovanjem podataka i informacija za
  donošenje poslovnih odluka.

22

• Osnovni i najstariji deo upravljackog
  racunovodstva predstavlja obracun troškova.
• Bavi se prikupljanjem, klasifikovanjem,
  sumiranjem podataka o troškovima, ucincima,
  prihodima i rezultatu, pripremom, podnošenjem i
  interpretacijom izveštaja za potrebe menadžmenta.
  
• To znaci da obracun troškova mora da obezbedi
  odgovarajucu dokumentacionu osnovu, u prvom redu
  kalkulaciju cene koštanja, u interesu ocene
  troškova u odnosu na tržišne cene, radi
  formiralja cena za potrebe bilansiranja, za
  uporedivanja unutar preduzeca po vremenskim
  periodima, kao i radi uporedivanja van preduzeca.
  
• Takode, dokumentaciona osnova je neophodna za
  potrebe planiranja, ocenu zaliha, definisanje
  raznovrsnih pokazatelja o tendencijama kretanja
  troškova po vrstama, mestima i nosiocima, i sve
  ukupno za ocenu ekonomicnosti i rentabiliteta
  poslovanja posmatrano s raznih aspekata.

23

• To zahteva poštovanje i primenu odgovarajucih
  nacela, metoda, postupaka, organizaciono-metodološ
  kih rešenja, i uvažavanje ciljeva koji se pred
  obracun troškova postavljaju.
• Imajuci u vidu raznovrsne informativne potrebe
  menadžmenta preduzeca, sadržinski obracun
  troškova obuhvata ,
• ? obracun vrsta troškova,
• ? obracun mesta troškova,
• ? obracun nosilaca troškova, i
• ? kratkorocni obracun rezultata.

24

• Sveobuhvatno za obracun troškova bi se moglo reci
  da predstavlja ...analiticki rašclanjen bilans
  uspeha preduzeca prema razlicitim aspektima
  rentabilnosti i ekonomicnosti, koji, pri tom,
  obezbeduje odredivanje i bitno drugacijih mera
  uspeha od onih koje direktno proizilaze iz mera
  uspeha preduzeca kao celine, odnosno odredivanje
  performansi kako finansijskog, tako i
  nefinansijskog karaktera.

25
3.1.2. Direktni i indirektni troškovi

• Sobzirom na to da li trošak ima direktan ili
  indirektan odnos prema posebnom troškovnom
  objektu (nosiocu troškova), koji može biti
  proizvod ili usluga, proizvodno odeljenje,
  proizvodna aktivnost i sl., troškove možemo
  posmatrati kao direktne ili kao indirektne.
• Razlika izmedu jednih i drugih zavisi, dakle, od
  toga da li se dati trošak može vezivati za
  relevantnog troškovnog nosioca, bez alokacije,
  ili ne može.
• Ukoliko se trošak konkretno može identifikovati
  sa nosiocem troškova na ekonomicno izvodljiv
  nacin tada govorimo o direktnom trošku.
• Ako je pak, trošak nemoguce identifikovati sa
  njegovim nosiocem na ekonomicno izvodljiv nacin,
  nego se ta identifikacija sa nosiocem troškova
  vrši putem alokacije, govorimo o indirektnom
  trošku.

26

• Kad se spominje ekonomicno izvodljiv nacin onda
  se misli na to da troškovno racunovodstvo ne bude
  suviše skupo u odnosu na koristi koje se od njega
  ocekuju.
• Naime, mnogi troškovi bi se uz detaljnu i skupu
  evidenciju i mogli tacnije identifikovati po
  njigovim nosiocima. Medutim, prednosti koje bi se
  time dobile ne bi mogle da nadoknade izdatke
  ucinjene za obezbedenje veceg stepena tacnosti.
• Zbog toga se mnogi troškovi evidentiraju i zbirno
  kumuliraju da bi se kasnije alocirali na nosioce.
  Takav stepen tacnosti može da zadovolji u
  potpunosti upravljacke svrhe i potrebe.

27

• Važno je imati na umu cinjenicu da jedan te isti
  trošak može da bude i direktan i indirektan, jer
  sve zavisi od troškovnog nosioca u odnosu na koji
  se dati trošak posmatra. Tako npr. potpuno je
  jasno da se licni dohodak (plata) rukovodioca
  fabrike može lako identifikovati sa fabrikom, te
  je prema tome direktan trošak za tu fabriku.
• Medutim, ako se on posmatra u odnosu na neko
  fabricko odeljenje, u odnosu na liniju proizvoda
  ili u odnosu na proizvod koji se proizvodi u toj
  fabrici, onda je vidljivo da se plata rukovodioca
  fabrike kao trošak ne može direktno
  identifikovati ni sa jednim od navedenih nosioca
  troškova bez njegovog alociranja.

28

• Kad je u pitanju proizvodno odeljenje ili
  proizvodna linija, onda je takode jasno da se
  troškovi materijala i troškovi rada (licnih
  dohodaka) lako identifikuju kao deo proizvodnih
  troškova koji su direktni troškovi i u odnosu na
  proizvode i u odnosu na liniju.
• Medutim, troškovi režije cele linije se nemogu
  identifikovati sa pojedinim proizvodima tako da
  su to za liniju u celini direktni, a za pojedine
  proizvode indirektni troškovi.
• Identifikacija troškova režije po proizvodima
  moguca je jedino putem alokacije.

29

• Takode treba ukazati na prisutnu tendenciju da se
  direktni troškovi identifikuju sa varijabilnim, a
  indirektni sa fiksnim troškovima, što je potpuno
  pogrešno. Naime, plata rukovodioca fabrike je
  fiksni trošak, jer se nece ni povecati ni
  smanjiti sa promenom obima aktivnosti ili
  proizvodnje te fabrike.
• Medutim, kao što je vec ranije konstatovano, to
  je za fabriku direktan trošak, iako je po
  karakteru fiksan. Istina, on je za odeljenja,
  proizvodne linije, odnosno proizvode indirektan,
  ali to nema veze sa njegovim fiksnim karakterom u
  odnosu na obim proizvodnje fabrike.

30

• Utrošeni materijal može varirati sa brojem casova
  proizvodnje i biti varijabilan trošak, ali za
  bilo koji proizvod koji se proizvodi u tom
  odeljenju mogu biti indirektan trošak, posebno
  ako se iz jednog materijala proizvodi više
  proizvoda.
• Prema tome, treba praviti razliku izmedu
  direktnih i indirektnih troškova s jedne, i
  fiksnih i varijabilnih troškova, s druge strane,
  jer ne postoje unapred uspostavljeni odnosi
  izmedu ova dva koncepta troškova.

31
3.1.3. Osnovni elementi proizvodnih troškova i
postupak obracuna

• Ako se pode od toga da se troškovi nabavke
  ukljucuju u nabavne cene sirovina i materijala,
  usluga i drugih proizvodnih faktora, onda
  proizvodni troškovi bilo kojeg proizvoda
  obuhvataju tri osnovna elementa troškova i to
• troškovi direktnog materijala,
• troškovi direktnog rada i
• troškovi proizvodne režije.

32

• Troškovi direktnog materijala su troškovi svih
  utrošenih materijala u proizvodnju proizvoda koji
  se fizicki mogu identifikovati kao sastavni deo
  proizvoda i koji su kao takvi merljivi. Primeri
  takvih materijala su željezni odlivci, drvena
  grada, aluminijumske ploce, platno itd.
• Predivno npr. koje je upotrebljeno u proizvodnji
  platna je sastavni deo tog platna kao proizvoda
  i moguce ga je izmeriti i utvrditi kao trošak
  direktnog materijala.
• Ili platno upotrebljeno u proizvodnji odevnih
  predmeta takode je moguce izmeriti i utvrditi kao
  trošak direktnog materijala.

33

• Nasuprot tome, galvanski rastvor upotrebljen za
  proizvodnju alatki, iako cini sastavni deo
  proizvoda, teško da je moguce utvrditi kao trošak
  bilo kojeg jedinicnog procesa.
• Jedinicni trošak može biti isuviše beznacajan da
  se utvrdi kao direktan materijal i u tom slucaju
  je opravdanije da se on ukljuci u proizvodnu
  režiju i alocira na proizvode kao indirektan
  trošak.
• Slicno tome, i drugi troškovi materijala koji
  nisu sastavni deo proizvoda, kao pomocni i
  potrošni materijali, ukljucuju se u proizvodnu
  režiju.

34

• Troškovi direktnog rada su troškovi rada direktno
  upotrebljenog za stvaranje proizvoda. Neki
  radnici koji se obicno nazivaju proizvodnim
  radnicima provode najveci deo svog radnog vremena
  u stvaranju proizvoda. Troškovi rada za svo ovo
  vreme nazivaju se troškovima direktnog rada.
• Preostali deo radnog vremena proizvodnih radnika
  koji nije vezan za direktan proizvodni proces
  bilo kojeg proizvoda može biti izgubljen, ili
  može biti upotrebljen za cišcenje fabrike ili
  popravku opreme, odnosno, može biti upotrebljen
  na neki drugi nacin.
• Deo troškova rada koji se nemože direktno vezati
  za odredene proizvode, ukljucuje se u proizvodnu
  režiju pod opštim nazivom indirektan rad.
• Na isti nacin se postupa sa platama rukovodilaca,
  nadzornika, inženjera, i ostalog osoblja koje ne
  radi direktno na proizvodnji odredenih proizvoda.

35

• Troškovi proizvodne režije obuhvataju sve ostale
  proizvodne troškove koji se ne mogu
  identifikovati kao direktan materijal i direktan
  rad.
• Tu spadaju sve vrste indirektnog materijala,
  indirektnog rada, popravke i održavanje opreme
  postrojenja i fabrickih hala, ogrev, osvetljenje,
  porezi, osiguranje, amortizacija i ostali
  troškovi koje uslovljava odvijanje procesa
  proizvodnje.
• Kako se troškovi proizvodne režije ne mogu
  neposredno identifikovati sa pojedinim
  proizvodima, oni se u postupku obracuna alociraju
  na pojedine proizvode ili druge nosioce troškova.

36

• Tok troškova u proizvodnom preduzecu, odnosno,
  racunovodstveni postupak obracuna troškova
  prikazuje sledeca šema1
• 1 Carl L. Moore, Robert K. Jaedicke, Managerial
  accounting, South Western Publishing CO.,
  Cincinnati, Ohio, 1976, str. 227.

37
(No Transcript)
38
3.1.4. Troškovi koji se mogu i troškovi koji se
ne mogu kontrolisati

• Pojedini sistemi kontrole u okviru upravljackog
  racunovodstva, kao npr. racunovodstvo
  odgovornosti, pravi razliku izmedu troškova koji
  se mogu kontrolisati i troškova koje nije moguce
  kontrolisati. Trošak koji se ne može kontrolisati
  je svaki onaj trošak koji je van uticaja
  rukovodioca datog centra odgovornosti za odredeni
  vremenski period.

39

• Kako svojim odlukama rukovodilac datog centra
  odgovornosti ne može uticati na troškove, to se
  oni obicno iskljucuju iz izveštaja o ostvarenim
  rezultatima.
• Tako npr. uobicajeno je da se izveštaj nadzornika
  proizvodnje o ostvarenim rezultatima ogranicava
  na utrošak direktnog materijala, direktnog rada i
  eventualno nabavke koje su u njegovoj
  nadležnosti, a iskljucuje amortizaciju,
  zakupninu, porez itd., jer na njih ne može ni
  uticati.

40

• Prema tome, troškovi koji se mogu kontrolisati
  ukljucuju sve one troškove cija je visina
  uslovljena odlukama i akcijama rukovodioca datog
  centra odgovornosti, cak i ako neki dogadaji na
  koje on takode nema uticaja mogu determinisati
  nivi tih troškova.
• Nadzornik proizvodnje, dakle, može uticati na
  utrošak direktnog materijala i direktnog rada,
  jer je to u njegovoj nadležnosti, tako da su to
  sa njegovog stanovišta troškovi koje je moguce
  kontrolisati.

41

• Podela troškova na one koji se mogu i one koji se
  ne mogu kontrolisati zavisna je od pozicije
  njihovog posmatranja.
• Sa stanovišta vrhovne uprave preduzeca (top
  management) sve troškove je moguce kontrolisati,
  jer je ona ovlašcena da raspolaže postrojenjima,
  da povecava ili smanjuje plate radnicima i da, u
  krajnjem slucaju, kontroliše svaki trošak
  preduzeca.
• Samo sa stanovišta srednjeg i nižeg nivoa
  rukovodenja, dakle, moguce je govoriti o
  troškovima koje je nemoguce kontrolisati.

42

• Iako ima pokušaja da se direktni troškovi
  identifikuju sa troškovima koji se mogu, a fiksni
  sa troškovima koji se ne mogu kontrolisati, treba
  naglasiti da ti nije uvek pravilo.
• Naime, odredeni trošak može biti direktni, a da
  ga ipak nije moguce kontrolisati.
• To je slucaj sa platama nadzornika odeljenja koje
  su za odeljenja direktni troškovi, ali su pod
  kontrolom višeg nivoa rukovodenja. Slicno tome,
  fiksni trošak može biti trošak koji je moguce
  kontrolisati.
• Na primer, dok je osiguranje kao fiksni trošak
  nemoguce kontrolisati na odredenom nivou
  upravljanja, dotle je on ipak pod kontrolom
  rukovodioca koji je ovlašcen da obezbeduje
  pokrice firme osiguranjem.

43

• Razlikovanje troškova koje je moguce, od troškova
  koje je nemoguce kontrolisati služi za
  informativne svrhe.
• Bez obzira na to da li rukovodilac odeljenja
  radio uspešno ili ne, to se nece odraziti na nivo
  ovih troškova, tako da ih treba zanemariti
  prilikom ocene njegovih rezultata.
• Nasuprot tome, troškovi koje je moguce
  kontrolisati obezbeduju pokazatelje o uspešnosti
  rada rukovodioca odeljenja.
• Vreme takode može da bude relevantno za mogucnost
  kontroke troškova. Troškovi koje je moguce
  kontrolisati u dugom roku mogu biti potpuno van
  mogucnosti kontroke gledano kratkorocno.

44

• To je slucaj npr. sa višegodišnjim ugovorom o
  reklamiranju proizvoda kada rukovodilac prodaje u
  kratkom roku ne može da kontroliše niti da utice
  na visinu troškova reklame.
• Tek kad istekne ugovor, on može ponovo da ugovara
  reklamiranje svojih proizvoda i time stice
  mogucnost kontrole nad ovim troškovima u jednom
  dužem vremenskom periodu.

45
3.1.5. Izbeživi i neizbeživi troškovi

• Zavisno od toga da li se prihvatanjem odredene
  alternative mogu izbeci i odredeni troškovi ili
  ne, postoji i podela troškova na izbežive
  (avoidable costs) i neizbežive troškove
  (unavoidable costs).
• Ova podela je bitna jer u postupku donošenja
  odluke vrlo je važno znati da li ce se odredeni
  troškovi menjati kao posledica prihvatanja date
  alternative, ili ne.
• Ukoliko ce se nivo troškova menjati zbog
  usvajanja odredene alternative, u tom slucaju
  govorimo o izbeživim troškovima.
• Drugim recima, pod izbeživim troškovima se
  podrazumevaju oni troškovi koji se mogu uštedeti
  ako se ne prihvati odredena alternativa

46

• Svi troškovi ostaju konstantni, bez obzira na to
  koja alternativa bila prihvacena, mogu se nazvati
  neizbeživim.
• Oni su u postupku odlucivanja irelevantni i mogu
  se potpuno zanemariti.
• Iako neke vrste cak variabilnih troškova mogu
  biti neizbeživi troškovi, obicno se pod
  neizbeživim troškovima podrazumevaju pojedine
  vrste fiksnih troškova. To cemo imati u slucaju
  ukidanja odredenog proizvoda, linije i odeljenja.

47

• Fiksni troškovi kao što su to amortizacija,
  osiguranje i sl. se ne mogu izbeci bez obzira na
  to što se može doneti odluka o prestanku
  proizvodnje datog proizvoda, o prestanku rada
  linije, ili o ukidanju odredenog odeljenja.
• Medutim, fiksni troškovi, kao što je npr. plata
  nadzornog osoblja, mogu se izbeci ako odeljenje
  ne radi, tako da je to jedan od primera izbeživog
  troška.

48
3.2. Znacaj obracuna troškova prema nosiocima
troškova i poslovno odlucivanje

• Jedan od znacajnih zadataka troškovnog
  racunovodstva, izmedu ostalog, je i utvrdivanje
  cene koštanja proizvedenih proizvoda i usluga,
  jer od njene visine i odnosa prema prodajnoj ceni
  u velikoj meri ce zavisiti i ostvareni rezultat
  poslovanja.
• Pored toga, utvrdena cena koštanja proizvedenih
  proizvoda je osnova za vrednovanje zaliha koje
  ostaju na kraju obracunskog perioda i koje se
  izkazuju u bilansu stanja.

49

• Poznavanje troškova po nosiocima je uslov za
  mnoge poslovne odluke. Saznanje o tome koliko
  košta proizvodnja jedinice proizvoda je veoma
  znacajno, prvenstveno za poslovne odluke u
  oblasti prodaje, jer se bez tih informacija ne
  mogu donositi odluke u vezi sa cenama koje su za
  prodajnu funkciju preduzeca koje je upuceno na
  tržište od velikog znacaja.
• Da bi preduzece znalo sa kojom prodajnom cenom
  može da se pojavi na tržištu, ono prvenstveno
  mora poznavati troškove kojima je opterecena
  jedinica njegovih proizvoda koje nudi na tržištu.

50

• Informacije o troškovima po nosiocima su znacajne
  i za donošenje odluka u oblasti proizvodnje.
• Naime, da bi se ocenila prihvatljivost postojeceg
  proizvodnog asortimana, poznavanje troškova po
  jedinici proizvoda je uslov isto kao što je i
  poznavanje prodajnih cena koje se mogu postici na
  tržištu za te proizvode.
• Pored toga, troškovi po jedinici proizvoda se
  moraju poznavati i kad se ocenjuje da li se uz
  postojece tržišne cene isplati neka proizvodnja,
  ili je neophodno od nje odustati i preci na drugi
  izbor proizvoda, jer ako se ne poznaju troškovi
  razlicitih proizvodnih varijanti, ne može se
  pravilno odlucivati o tome šta i kako treba
  proizvoditi u preduzecu da bi se ostvarili
  postavljeni ciljevi.

51

• Poznavanje troškova po nosiocima je neophodno i
  za donošenje odredenih odluka u oblasti nabavke.
• Informacije o ceni koštanja pojedinih
  poluproizvoda ili delova koje proizvodi preduzece
  su važne da bi se odlucilo o tome da li je
  ekonomicnije da se ti poluproizvodi odnosno
  delovi nabavljaju na tržištu, ili da se proizvode
  u vlastitim pogonima.
• Pored navedenih primera postoje i druge poslovne
  odluke za koje su informacije o troškovima po
  nosiocima takode relevantne.
• Medutim, i navedeni primeri su dovoljni da ukažu
  na znacaj ovih informacija za razlicite vrste
  poslovnih odluka.

52

• Vidljivo je, dakle, da informacije o troškovima
  po nosiocima nisu samo relevantne za poslovne
  odluke u oblasti prodaje, nego isto tako i za
  proizvodne i nabavne odluke.
• Medutim, ako su nosioci troškova neki proizvodi
  koje preduzece namerava uvrstiti u svoja osnovna
  sredstva, imamo slucaj kad su informacije o
  troškovima po nosiocima relevantne cak i za
  investicione odluke.

53

• Uprava preduzeca odlucuje o poslovnoj politici i
  donosi razlicite odluke o realizaciji te
  politike, u raznim vremenskim periodima,
  uzimajuci u obzir i razlicite metode obracuna
  troškova.
• Naime, pošto takve odluke na razlicite nacine
  determinišu finansijski rezultat, rukovodioci i
  druga odgovorna lica treba da znaju kako se ti
  pojedini metodi obracuna troškova reflektuju na
  dobitak s jedne, i na vrednost zaliha, s druge
  strane.

54

• Ako se pode od opredeljenja da se u cenu koštanja
  proizvoda ukljucuju samo proizvodni troškovi,
  onda se ti proizvodni troškovi evidentiraju,
  kumuliraju i rasporeduju na proizvode kao
  nosioce korištenjem jednog od dva osnovna
  racunovodstvena metoda
• obracuna cene koštanja i to
• job order costing metod (metod obracuna cene
  koštanja svakog ugovorenog posla ili svake
  porudžbine) i
• process costing metod (metod za masovnu
  proizvodnju - kod kojih su sve proizvedene
  jedinice potpuno iste).

55
3.2.1. Job order costing metod obracuna cene
koštanja (metod obracuna cene koštanja za svaki
ugovoren posao, odnosno porudžbinu)

• Job order costing metod ili metod obracuna cene
  koštanja za svaki ugovoren posao, odnosno
  porudžbinu, promenjuje se u preduzecima u kojima
  je lako moguce identifikovati odredene zasebne
  partije ili grupe proizvoda ili u preduzecima u
  kojima se proizvodnja odvija prema unapred datim
  specifikacijama narucioca.
• Ovaj metod obracuna cene koštanja se obicno
  primenjuje u mašinskoj industriji, industriji
  nameštaja, grafickoj industriji, u proizvodnji
  aviona i sl. Uzmimo za primer štampariju koja je
  primila narudžbu za štampanje 1000 primeraka
  udžbenika Upravljacko racunovodstvo.

56

• Visoka poslovna škola SS u Novom sadu je kao
  izdavac pripremio i uredio ovaj udžbenik i njegov
  sadržaj i obim ce se znatno razlikovati od
  narudžbe za štampanje koju štampariji može da
  podnese neki drugi klijent.
• Prema tome, logicno je da se troškovi štampanja
  evidentiraju i kumuliraju za svaku narudžbinu
  pojedinacno.
• To drugim recima znaci da svi proizvodaci,
  odnosno izvodaci radova, kod kojih se svaki
  pojedini posao ili narudžba može zasebno
  identifikovati mogu vršiti obracun cene koštanja
  po ovom metodu.

57

• U metodu obracuna cene koštanja svakog ugovorenog
  posla, odnosno svake porudžbine, nastali troškovi
  se pripisuju poslu koji se obavlja i kumuliraju
  se u formi koju opredeljuju dati posao ili
  proizvodna narudžba, koja je obicno pracena i
  ugovarajucim dokumentom (radnim nalogom ili
  narudžbom).
• Svaka narudžba kao dokument je obicno podeljena
  na tri osnovna dela materijal, rad i proizvodna
  režija.
• Na taj nacin se ta tri elementa troškova mogu
  obracunati odvojeno. Sva tri ova odvojena
  elementa troškova, kao i ukupna i jedinicna cena
  koštanja se kompletira tek kad posao bude okoncan.

58

• Kako se svaka proizvodna narudžba odvojeno prati
  od momenta njenog prijema do završetka narucenog
  posla, to se na njoj evidentira sav utrošak
  direktnog materijala i direktnog rada koji je
  neophodan za okoncanje posla.
• Obracun troškova direktnog materijala se obicno
  vrši na osnovu posebnih dokumenata koji se zovu
  trebovanje ili izdatnica, putem kojih se
  materijal izuzima iz magacina.
• Množenjem izuzetih i utrošenih kolicina
  materijala sa odgovarajucim cenama obracunavaju
  se troškovi direktnog materijala.
• Obracun troškova direktnog rada se takode vrši na
  osnovu utrošenih casova rada i cena koje se
  utvrduju po casu rada.

59

• Kad je u pitanju proizvodna režija postupak je
  sledeci
• Planom se procenjuje i utvrduje godišnji iznos
  troškova proizvodne režije po svim relevantnim
  elementima i vrstama troškova, kao što su
  indirektni troškovi materijala, indirektni
  troškovi rada, razne vrste usluga (popravke,
  održavanje i sl.), troškovi energije, troškovi
  osiguranja, porezi i doprinosi, amortizacija itd.
• Planom se utvrduje i godišnji kapacitet koji može
  biti izražen u casovima direktnog rada, u
  mašinskim casovima i sl.

60

• Deljenjem ukupnih planiranih troškova proizvodne
  režije sa planiranim brojem casova direktnog rada
  ili mašinskih casova dobija se stopa proizvodne
  režije po jednom mašinskom casu.
• Obracun troškova proizvodne režije za konkretni
  posao ili porudžbinu vrši se množenjem utrošenih
  mašinskih casova ili casova direktnog rada sa
  iznosom troškova režije utvrdene planom po jednom
  casu.

61

• Na opisani nacin svakoj proizvodnoj porudžbini
  ili svakom poslu je zaracunat srazmeran deo
  troškova proizvodne režije na osnovu unapred
  utvrdene stope. Tako se vrlo lako može doci do
  iznosa proizvodnih troškova za odredeni posao ili
  narudžbu.
• Nije potrebno cekati kraj meseca ili obracunatog
  perioda da se tacno utvrdi iznis stvarnih
  troškova i stvarna stopa proizvodne režije da bi
  se utvrdila cena koštanja odredenog posla ili
  proizvedenih jedinica proizvoda na osnovu
  proizvodne porudžbine.
• Na taj nacin se mogu pratiti uporedo sa
  odvijanjem posla, odnosno procesa proizvodnje,
  što u mnogome olakšava kontrolu uspešnosti
  poslovanja dok je ono još u toku.

62

• Istina je da može doci do odstupanja stvarnih od
  planiranih troškova proizvodne režije i na više i
  na niže. Medutim, ukoliko je u toku planiranja
  vršena dobra procena, ta odstupanja ne mogu biti
  toliko znacajna da ugroze pouzdanost
  racunovodstvenih podataka i informacija za
  poslovno odlucivanje.
• U svakom slucaju bolje je blagovremeno u pravo
  vreme raspolagati potrebnim podacima i
  informacijama, pa makar one i ne bile sto posto
  precizne, nego cekati da se dode do preciznih
  podataka kada vec bude za poslovnu odluku kasno.

63
Direktni materijal (250 m2 stakla x 120 din/m2) 30.000 din.
Direktan rad (250 m2 x 1,5 casova/m2 375 h x 50 din/cas 18.750 din.
Proizvodna režija (375 casova x 30 din/cas 11.250 din.
SVEGA PROIZVODNI TROŠKOVI 60.000 din.
25 DOBIT 15.000 din.
VREDNOST UGOVORENOG POSLA 75.000 din.
Cena po m2 75. 000 / 250 300 din/m2 Cena po m2 75. 000 / 250 300 din/m2

• Primer za ilustraciju
• Pretpostavimo da je Preduzece Staklomont
  ugovorilo sa investitorom staklenje stambene
  zgrade. Premerom je utvrdeno da treba da se
  postakli 250 m2 stakla.
• Da bi ugovorilo cenu posla Staklomont pravi
  sledecu kalkulaciju

64

• Direktni materijal je lako utvrditi jer se na
  osnovu merenja površine dolazi do kolicine
  potrebnog stakla, a kako je poznata i njegova
  nabavne cena, množenjem se dolazi do troškova
  direktnog materijala.
• Direktan rad se utvrduje na osnovu normativa
  vremena ugradnje stakla. Naime, ako je za 1m2
  površine koju treba zastakliti potrebno 1.5
  casova rada, za 250 m2 bice potrebno 375 casova
  rada. Ako je cena jednog casa rada 50 din. lako
  je izracunati troškove direktnog rada.
• Da bi se utvrdili troškovi proizvodne režije za
  navedeni posao, neophodno je da preduzece ima
  utvrden godišnji plan troškova proizvodne režije
  i godišnji plan proizvodnih casova rada.
  Pretpostavimo da je utvrden sledeci plan troškova
  režije

65
Godišnji plan troškova proizvodne režije Godišnji plan troškova proizvodne režije
Troškovi indirektnog materijala 1.600.000 din.
Licni dohoci režije i nadzornika 980.000 din.
Popravke i održavanje 120.000 din.
Ostale usluge 90.000 din
Elektricna energija 70.000 din.
Amortizacija 60.000 din.
Osiguranje 30.000 din.
Porezi i doprinosi 50.000 din.
Planirani troškovi svega 3.000.000 din.
66

• Ako preduzece Staklomont zapošljava 50
  proizvodnih radnika koji neposredno izvode radove
  za klijente, onda se može racunati da ce u toku
  godine biti ostvareno 100.000 radnih casova (
  2.000 casova x 50 radnika ). Naime, polazeci od
  42-casovne radne nedelje moguci godišnji fond
  casova svakog radnika iznosi 2.256 casova.
• Medutim, kad se odbije godišnji odmor, praznici i
  dozvoljeno odsustvovanje, realno je ocekivati da
  svaki proizvodni radnik ostvari 2.000 casova u
  godini.
• Na osnovu godišnjeg plana troškova i plana radnih
  casova moguce je utvrditi da stopa proizvodne
  režije iznosi 30 din/cas, ili kako sledi

67

• U toku godine Preduzece Staklomont ce obavljati
  poslove, evidentirati ostvarene casove rada i
  ostvarene troškove.
• Tek na kraju obracunskog perioda moci ce da
  utvrdi koliki je ostvareni fond casova i koliko
  stvarno iznose troškovi proizvodne režije.
• Pretpostavimo da je Preduzece u toku godine
  uspelo da ugovori i ostvari 96.000 casova rada.
  Na osnovu planirane stope proizvodne režije
  Preduzece je realizovalo 2.880.000 din. troškova
  proizvodne režije.
• Ako su stvarni troškovi proizvodne režije
  iznosili 3.020.000 din., ostvareno je negativno
  odstupanje na troškovima proizvodne režije u
  iznosu od 140.000 din. Ovo odstupanje sastoji se
  iz dva elementa i to

68

• negativnog odstupanja zbog prekoracenja u
  troškovima, koje uznosi 20.000 din., a koje se
  dobija kad se od stvarnih troškova režije oduzmu
  planski ( 3.020.000 3.000.000 ) i
• od negativnog odstupanja zbog podbacaja u
  casovima rada, koje iznosi 120.000 din., a koje
  se dobija kad se neostvareni casovi rada pomnože
  sa stopom proizvodne režije ( 100.000 96.000
  4.000 x 30 120.000 din.).

69
3.2.2. Proces costing metod(za masovnu
proizvodnju - kod kojih su sve proizvedene
jedinice potpuno iste)

• Za razliku od industrijskih proizvodnji u kojima
  je lako moguce identifikovati svaku proizvodnu
  partiju ili proizvodnu seriju zasebno, postoje
  tzv. industrijske grane cija proizvodnja ima
  karakter masovne proizvodnje i kod kojih su sve
  proizvedene jedinice potpuno iste.
• To je slucaj u hemijskoj industriji, zatim, u
  proizvodnji cementa, brašna, ulja, šecera i sl.
  Svaki kg šecera koji se proizvede je potpuno
  isti.
• Zbog toga se za ove vrste proizvodnje primenjuje
  specifican metod obracuna cene koštanja, koji u
  osnovi polazi od toga da se akumulirani troškovi
  dele sa znatno vecom kolicinom proizvoda koji se
  proizvedu.

70

• U ovim vrstama proizvodnji, dakle, odvija se
  masovna proizvodnja istih jedinica, koje obicno
  prolaze kroz razlicite operacije ili procese, a
  koje se odvijaju u zasebnim odeljenjima.
• Akumulirani troškovi se direktno ili indirektno
  na periodicnoj osnovi rasporeduju na pojedina
  odeljenja u kojima se proizvode ti proizvodi, da
  bi se zatim delili sa kolicinom proizvedenih
  proizvoda i dobila jedinicna cena koštanja.
• Svaka jedinica proizvoda nosi troškove koji joj
  se doznace (rasporede) iz razlicitih odeljenja
  kroz koja je u toku procesa proizvodnje prošla.

71

• Prema tome, ovaj sistem utvrdivanja cene koštanja
  se znatno razlikuje od nacina utvrdivanja cene
  koštanja jednog sašivenog odela, npr. koje je
  uradeno po narudžbi, ili od unikatnih proizvoda
  kao što je to npr. tacno odredena mašina,
  nameštaj prema nacrtu, štampanje odredene knjige
  i sl. Razlika izmedu jednog i drugog metoda
  obracuna se može svesti i na velicinu nazivnika.
• Naime, dok je nazivnik kod utvrdivanja cene
  koštanja za svaki ugovoreni posao ili porudžbinu
  relativno mali (jedna mašina, 50 reklamnih
  poruka, staklenje prozora jedne stambene zgrade o
  sl.), dotle je nazivnik u masovnoj proizvodnji
  skoro uvek velika kolicina proizvoda (10.000 tona
  šecera, 15 miliona litara ulja itd.).
• Razlika izmedu job order costing i process
  costing metoda obracuna cena može se predstaviti
  i na sledeci nacin

72
(No Transcript)
73

• Process costing metod obracuna cene koštanja
  proizvedenih proizvoda je obicno jednostavniji i
  jeftiniji nego što je to job otder costing
  metod.
• Pojedinacni poslovi i pojedinacne proizvodne
  porudžbine ne postoje, pa samim time, ne postoji
  ni evidentiranje troškova prema poslovima.
• Jedinicna cena koštanja se izracunava tako što se
  troškovi akumuliraju prema proizvodnim
  odeljenjima te se ukupni troškovi dele kolicinom
  proizvedenih proizvoda kao outputa.

74

• Primer za ilustraciju
• Za objašnjenje process costing metoda obracuna
  cene koštanja najbolje ce poslužiti primer
  proizvodnje jestivog ulja koja se odvija kroz tri
  zasebne tehnološke faze i to
• proces proizvodnje sirovog ulja,
• proces rafinisanja ulja i
• proces ambalažiranja, odnosno punjenja u staklene
  boce.

75
Proces proizvodnje sirovog ulja
Direktni materijal Direktni rad Proizvodna režija Ukupno 12.0 1.7 2.8 Cena koštanja sirovog ulja datog na rafinisanje 16,5
Direktni materijal Direktni rad Proizvodna režija Ukupno 16.5 Cena koštanja sirovog ulja datog na rafinisanje 16,5

76
Proces proizvodnje rafinisanog ulja
Troškovi sirovog ulja Dodatni troškovi Ukupno 16.5 4.0 Cena koštanja rafinisanog ulja datog na punjenje 20,5
Troškovi sirovog ulja Dodatni troškovi Ukupno 20.5 Cena koštanja rafinisanog ulja datog na punjenje 20,5

77
Proces ambalažiranja ulja
Troškovi rafinisanog ulja Dodatni troškovi Ukupno 20.5 5.0 Cena koštanja gotovog ulja predatog u magacin 25,5
Troškovi rafinisanog ulja Dodatni troškovi Ukupno 25.5 Cena koštanja gotovog ulja predatog u magacin 25,5

78
Zalihe gotovih proizvoda
Cena koštanja ulja u magacinu 25.5 Cena koštanja prodatog ili realizovanog ulja 25,5
Cena koštanja ulja u magacinu Cena koštanja prodatog ili realizovanog ulja 25,5
Cena koštanja ulja u magacinu
79
Troškovi realizovanih proizvoda
25.5


Dodatni troškovi rafinisanja su
Dodatni troškovi punjenja su
Pomocni materijal 0.5
Direktan rad 1.0
Proizvodna režija 2.5
Svega 4.0
Troškovi ambalaže 3.0
Direktan rad 1.5
Proizvodna režija 0.5
Svega 5.0
80

• U prezentiranom primeru se pošlo od pretpostavke
  da je celokupna proizvodnja u posmatranom periodu
  završena i realizovana.
• U stvarnosti, medutim, retko kada ce se desiti
  takav slucaj.
• Uobicajeno je da u takvom procesu proizvodnje
  ostaje na kraju meseca odreden obim nedovršene
  proizvodnje u pojedinim fazama, kao i neprodatih
  gorovih proizvoda u magacinu.
• U takvim uslovima se postavlja problem
  razgranicenja troškova na deo koji tereti sledecu
  fazu i deo koji opterecuje zalihe ostale na kraju
  perioda.
• Da bi se objasnio ovaj postupak, pretpostavimo da
  se prethodni elementi troškova proizvodnje
  jestivog ulja baziraju na podacima o ostvarenoj
  proizvodnji, kako sledi

81
IZVEŠTAJ O PROIZVODNJI ZA MESEC SEPTEMBAR (u tonama) IZVEŠTAJ O PROIZVODNJI ZA MESEC SEPTEMBAR (u tonama) IZVEŠTAJ O PROIZVODNJI ZA MESEC SEPTEMBAR (u tonama) IZVEŠTAJ O PROIZVODNJI ZA MESEC SEPTEMBAR (u tonama)
Sirovo ulje Rafinisano ulje Gotovo ulje
Preradene sirovine 3.250 1.158 1.000
Proizvedeno u mesecu 1.300 1.100 1.000
Zalihe za pocetak meseca - - -
Ukupno ( 2 3 ) 1.300 1.100 1.000
Predato sledecoj fazi 1.158 1.000 1.000
Zalihe na kraju ( 4 5 ) 142 100 -
82
Na osnovu podataka o proizvodnji, tok troškova i
troškovnih elemenata po pojedinim fazama procesa
proizvodnje bi bio sledeciŠematski prikaz
process costing metode (2) Proces
proizvodnje sirovog ulja
Direktni materijal Direktni rad Proizvodna režija Ukupno 12.0 1.7 2.8 Cena koštanja sirovog ulja datog na rafinisanje 14.7
Direktni materijal Direktni rad Proizvodna režija Ukupno 16.5 Cena koštanja sirovog ulja datog na rafinisanje 14.7
Krajnja zaliha 1.8
83
Proces proizvodnje rafinisanog ulja
Troškovi sirovog ulja Dodatni troškovi Ukupno 14.7 4.0 Cena koštanja rafinisanog ulja datog na punjenje 17.0
Troškovi sirovog ulja Dodatni troškovi Ukupno 18.7 Cena koštanja rafinisanog ulja datog na punjenje 17.0
Krajnja zaliha 1.7
84
Proces ambalažiranja ulja
Troškovi rafinisanog ulja Dodatni troškovi Ukupno 17.0 5.0 Cena koštanja gotovog ulja predatog u magacin 22.0
Troškovi rafinisanog ulja Dodatni troškovi Ukupno 22.0 Cena koštanja gotovog ulja predatog u magacin 22.0

85
Razgranicenje ukupnih troškova procesa
proizvodnje sirovog ulja izvršeno je na sledeci
nacin Ukupni troškovi sirovog ulja 16.5 miliona
din. 12.700 din/t
Ukupna proizvodnja 1.300 tona Na teret rafinerije
1.158 x 12.700 14.7 miliona din. Na teret
zaliha 142 x 12.700 1.8 miliona din.
Svega
16.5 miliona din.
Razgranicenje ukupnih troškova procesa
proizvodnje rafinisanog ulja izvršeno je na
sledeci nacin Ukupni troškovi rafinisanog ulja
18.7 miliona din. 17.000 din.
Ukupna proizvodnja 1.100 tona Na
teret punione 1.000 x 17.000 17.0 miliona
din. Na teret zaliha 142 x 12.700 1.7
miliona din.
Svega 18.7 miliona din.
86

• U prethodnoj ilustraciji se pošlo od pretpostavke
  da je stepen dovršenosti zaliha nedovršene
  proizvodnje potpun, te da tona sirovog, odnosno
  rafinisanog ulja koja ide u višu fazu prerade
  nosi isti iznos troškova koliko i tona koja
  ostaje na zalihama.
• Medutim, obicno zalihe nedovršene proizvodnje
  zahtevaju i dalji proizvodni tretman, te ne bi
  bilo pravilno da budu opterecene istim iznosom
  troškova kao i jedinica završene proizvodnje u
  datoj fazi.
• U takvim uslovima obicno se utvrduje stepen
  dovršenosti proizvodnje u toku i na osnovu tog
  stepena dovršenosti izracunavaju se ekvivalentne
  jedinice na osnovu kojih se rasporeduju troškovi.
  
• Da bi se ovaj postupak ilustrovao, pretpostavimo
  da je izveštaj procesa proizvodnje sirovog ulja
  sledeci

87
Kolicina Ukupni troškovi
Zalihe na pocetku meseca - -
Proizvedeno u mesecu 1.300 t 16.5 miliona din.
Završeno i isporuceno u rafineriji 700 t ?
Zaliha nedovršene proizvodnje (stepen završenosti 50 ) 600 t ?
88
Ako bi se zanemario stepen dovršenosti zaliha
nedovršene proizvodnje sirovog ulja, kao što je
to uradeno u prethodnom primeru, onda bi raspored
ukupnih troškova procesa proizvodnje sirovog ulja
bio Ukupni troškovi 16.5 miliona din. 12.700
din/t Ukupna
proizvodnja 1.300 tona Na teret rafinerije 700 x
12.700 8.9 miliona din. Na teret zaliha 600
x 12.700 7.6 miliona din.
Svega 16.5 miliona din.
89
Medutim, kako preostalih 600 tona treba još
tretirati u procesu proizvodnje, to nije ispravan
prethodni raspored troškova. Na ovaj nacin se
samo mogu deliti troškovi direktnog materijala.
Medutim, kad su u pitanju troškovi prerade, onda
je neophodno da se izracunaju ekvivalentne
jedinice. Taj postupak se može prikazati na
sledeci nacin
Kolicina sirovog ulja završena u toku meseca 700 tona
Ekvivalentne jedinice proizvodnje u toku ( 600 x 50 ) 300 tona
Svega ekvivalentne jedinice 1.000 tona
Pri tome se za raspored troškova direktnog
materijala koriste fizicke, a za raspored
troškova prerade (direktnog rada i proizvodne
režije) ekvivalentne jedinice. Na osnovu ovoga,
raspored ukupnih troškova procesa proizvodnje
sirovog ulja bio bi sledeci
90
Vrsta troška Ukupni troškovi Od toga Od toga
Vrsta troška Ukupni troškovi Troškovi materijala Troškovi prerade
Troškovi za obracun (dinara) 16.500.000 12.000.000 4.500.000
Dele se na ekvivalentne jedinice - 1.300 1.000
Jedinicni troškovi ( din / t ) 13.700 9.200 4.500
Na teret rafinerije 700 x 13.700 9.600.000 Ako se uporedi obracun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obracun na osnovu samo fizickih jedinica, videce se da su zalihe opterecene za Ako se uporedi obracun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obracun na osnovu samo fizickih jedinica, videce se da su zalihe opterecene za
Na teret zaliha Ako se uporedi obracun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obracun na osnovu samo fizickih jedinica, videce se da su zalihe opterecene za Ako se uporedi obracun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obracun na osnovu samo fizickih jedinica, videce se da su zalihe opterecene za
600 t x 9.200 din 5.500.000 Ako se uporedi obracun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obracun na osnovu samo fizickih jedinica, videce se da su zalihe opterecene za Ako se uporedi obracun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obracun na osnovu samo fizickih jedinica, videce se da su zalihe opterecene za
300 ekv. jedinica x 4.500 din. 1.400.000 Ako se uporedi obracun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obracun na osnovu samo fizickih jedinica, videce se da su zalihe opterecene za Ako se uporedi obracun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obracun na osnovu samo fizickih jedinica, videce se da su zalihe opterecene za
Svega na teret zaliha 6.900.000 Ako se uporedi obracun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obracun na osnovu samo fizickih jedinica, videce se da su zalihe opterecene za Ako se uporedi obracun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obracun na osnovu samo fizickih jedinica, videce se da su zalihe opterecene za
700 hiljada dinara troškova manje ( 7.6 miliona
din. 6.9 miliona din 700 hiljada din.) što je
logicno, jer ce njihova daljnja prerada izazvati
još odredene troškove, te nije ispravno da budu
opterecene istim iznosom troškova kao i potpuno
završena jedinica proizvodnje.
91
3.3 Znacaj obracuna troškova prema mestima
troškova i poslovno odlucivanje

• Polazeci od toga da uspešno upravljanje
  preduzecem podrazumeva jasnu identifikaciju svih
  užih organizacionih jedinica kao centara
  nadležnosti i odgovornosti, obracun troškova
  prema tim centrima se namece kao logicna
  posledica i potreba. Utvrdivanje troškova užih
  organizacionih jedinica preduzeca, ili tzv. mesta
  troškova ima dvojaku ulogu, i to1
• da omoguci pravilniji raspored opštih troškova na
  nosioce troškova i
• da omoguci pregled kretanja troškova na mestima
  za koja je neko odgovoran1 Dr Ivan Turk,
  Racunovodstvene informacije kao podloga za
  donošenje poslovnih odluka, Informator, Zagreb,
  1971., str. 79.

92

• Dok je upotreba obracuna troškova po mestima radi
  pravilnijeg rasporeda opštih troškova na nosioce
  znatno starija i ima više obracunsko tehnicki
  karakter, dotle je druga novija i posebno je
  znacajna sa upravljackog aspekta.
• Kad je u pitanju obracun troškova prema mestima
  radi rasporeda opštih troškova na nosioce, u prvi
  plan se istice tehnika utvrdivanja planiranih ili
  ostvarenih troškova po mestima troškova.
• Medutim, kad se ima u vidu odgovornost za nivo
  troškova pojedinih obracunskih mesta, onda sama
  tehnika utvrdivanja troškova je irelevantna, a u
  prvi plan se istice interpretacija razlika izmedu
  planiranih i ostvarenih troškova.

93

• Logicno je da se uporedivanje ostvarenih sa
  planiranim troškovima može vršiti pod uslovom da
  je obezbedena metodološka istovetnost u njihovom
  utvrdivanju.
• Te razlike izmedu ostvarenih i planiranih
  troškova postaju osnov za kontrolu troškova, ali
  ne samo osnov za kontrolu nad troškovima, nego
  isto tako i za kontrolu nad ljudima koji su
  ovlašteni da troše odredene resurse i stvaraju
  troškove.

94

• Na bazi proucavanja odstupanja u troškovima
  razvijen je i poseban sistem upravljanja na
  osnovu izuzetka ( management by exception ) koji
  se zasniva na usmeravanju pažnje na ona
  odstupanja koja su od znacaja i ignorisanju
  beznacajnih odstupanja.
• Obracun troškova po mestima, odnosno licima koja
  su odgovorna za njihovo stvaranje, predstavlja
  isnov i za tzv. racunovodstvo odgovornosti (
  responsibility accounting ) kao specifican sistem
  kontrole, o cemu ce više biti reci u okviru
  poglavlja o kontroli.
• Ovom prilikom je neophodno još kratko razmotriti
  razlicite forme koje mogu imati centri
  nadležnosti i odgovornosti.

95

• Centar nadležnosti i odgovornosti se u
  najopštijem smislu može definisati kao skup
  odredenih aktivnosti koje su prenesene odnosno
  date u nadležnost odredenom rukovodiocu ili grupi
  rukovodilaca.
• Tako npr. manji skup mašina instalisanih u jednoj
  proizvodnoj hali može da bude centar odgovornosti
  za nadzornika proizvodnje, celokupan proizvodni
  pogon je centar odgovornosti za šefa pogona, a
  celo preduzece je centar odgovornosti za
  direktora preduzeca.

96

• Kad se govori o centru odgovornosti, ili mestu
  odgovornosti, mora se imati u vidu cinjenica da
  to nije isto što i mesto troškova, koje je inace
  važan elemenat troškovnog racunovodstva. Naime,
  odgovornost za nastale troškove može se tražiti
  na razlicitim nivoima, što se može prikazati i
  sledecim primerom1
• I nivo odgovornosti
• Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac Ia
  detaljni su rasclanjeni troškovi, koje sam
  neposredno nadzire za sumu tih troškova odgovara
  i pretpostavljeni rukovodilac na sledecem nivou
  odgovornosti.
• 1 Dr Ivan Turk, op. cit., str. 80. i 81.

97

• II nivo odgovornosti
• Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac IIa
  sastoje se od sume koje neposredno nadziru
  podredeni rukovodioci Ia, odnosno Ib, Ic itd. i
  od detaljno razclanjenih troškova koje sam
  neposredno nadzire za sumu svih tih troškova
  odgovara i pretpostavljeni rukovodilac na
  sledecem nivou odgovornosti.

98

• III nivo odgovornosti
• Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac IIIa
  sastoje se od sume troškova za koje najpre
  odgovaraju podredeni rukovodioci IIa, Iib, Iic
  itd. i od detaljno rašclanjenih troškova koje sam
  nadzire za zbir svih tih troškova opet odgovara
  i pretpostavljeni rukovodilac na sledecem nivou
  odgovornosti.
• Medutim kada su u pitanju forme koje mogu imati
  razliciti centri odgovornosti, uobicajena je
  podela na1
• troškovne centre
• profitne centre i
• investicione centre
• 1 Charls T. Horngren, Gary L. Sundem, op. cit,
  str. 290.

99

• Troškovni centar je najmanji centar odgovornosti
  za koji se prikupljaju i evidentiraju samo
  troškovi. To može ponekad biti celokupno
  odeljenje koje se tretira kao troškovni centar,
  iako u principu odeljenje sadrži i po nekoliko
  troškovnih centara.
• Tako npr. iako odeljenje montaže može nadgledati
  samo jedan rukovodilac, ono može sadržati
  nekoliko posebnih linija montaže.
• U tom smislu može svaka od tih linija da se
  tretira troškovnim centrom sa svojim vlastitim
  nižim rukovodiocem.

100

• Profitni centar kao centar odgovornosti, pored
  troškova, ukljucuje i prihode. Naime, dok je
  rukovodilac troškovnog centra odgovoran samo za
  troškove, dotle je rukovodilac profitnog centra
  odgovoran i za prihode.
• Prema tome, profitni centar predstavlja takav
  centar odgovornosti za kojeg se utvrduje
  ekonomicnost na osnovu njegovih prihoda i
  rashoda.
• Radi se o utvrdivanju pravog poslovnog rezultata
  koji istovremeno cini i sastavni deo bruto
  poslovnog rezultata preduzeca u celini.
• Da bi to bilo moguce, neophodno je da takav
  organizacioni deo koji se organizuje kao profitni
  centar proizvodi i prodaje konacne efekte.
• U slucaju da se radi o ostvarivanju samo
  unutrašnjih ucinaka i njihovoj internoj prodaji u
  okviru preduzeca, onda se iskazuje tzv.
  unutrašnji poslovni rezultat koji je od znacaja
  samo za ocenu ekonomicnosti takvog centra
  odgovornosti.

101

• Investicioni centar predstavlja još složeniji
  centar odgovornosti koji pored poslovnog
  rezultata ukljucuje i investirani kapital. Uspeh
  investicionog centra se, dakle, ne izražava samo
  na osnovu postignutog poslovnog rezultata,
  odnosno dobitka, nego i na osnovu relativnog
  odnosa dobitka prema investiranog kapitalu. U
  praksi termin investicioni centar nema široku
  primenu.
• Naime, umesto investicionog centra cesto se
  upotrebljava naziv profitni centar koji uvek
  podrazumeva odgovornost za prihode i rashode, a
  što se tice investiranog kapitala i odgovornosti
  za odnos