GRUPPENBESTEUERUNG

1
GRUPPENBESTEUERUNG System und Zweifelsfragen

• Univ.Prof. Dr. Markus Achatz

2
STATUS QUO DER KONZERNBESTEUERUNG

• Individualbesteuerung der Konzerngesellschaften
• Ausnahme Organschaft
• Eingliederungsmerkmale
• Ergebnisabführung
• nicht über die Grenze
• Baustellen der Konzernbesteuerung
• Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung von
  Gewinnen
• Problem der Doppelverlustverwertung
• Problem der Gleichbehandlung inländischer und
  ausländischer Beteiligungen
• Dichotomie von asset deal und share deal

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ZIELE DER GRUPPENBESTEUERUNG

• Erhöhung der Wettbewerbsfähigkeit des Standortes
• Gemeinschaftsrechtskonformität
• Ersetzen der Vollorganschaft durch modernes
  System (best practice)
• Berücksichtigung der Entwicklungen im
  Gesellschafts- bzw Konzernrecht
• Ergebniszusammenfassung ohne gesellschaftsrechtlic
  he Maßnahmen

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STRUKTUR DER NEUREGELUNG I

• Ergebniszusammenfassung innerhalb einer
  finanziell verbundenen Unternehmensgruppe auf
  Ebene des Gruppenträgers
• Erfordernis der finanziellen Verbindung
• mehr als 50 des Kapitals und der Stimmrechte
• Antragsprinzip
• Gestaltbarkeit der Gruppengröße

5
STRUKTUR DER NEUREGELUNG II

• Prinzip der Wahlfreiheit betreffend die
  Festlegung des Gruppenträgers und der Größe der
  Unternehmensgruppe
• Prinzip der stufenweisen Zurechnung

A
A
A
A
A
A
B
B
B
B
B
B
C
C
C
C
C
C
D
D
D
D
D
D
6
STRUKTUR DER NEUREGELUNG III

• Prinzip der vollen Ergebniszurechnung
• Unabhängig von der handelsrechtlichen
  Ergebnisverwendung

7
STRUKTUR DER NEUREGELUNG IV

• Erfordernis eines Steuerumlagevertrages
• Erfordernis des Gruppenantrags
• bestimmt den Gruppenträger
• Größe der Unternehmensgruppe
• Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit 3 Jahre
  ansonsten Aufrollung
• Feststellungsbescheid

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GRUPPENMITGLIEDER

• die dem Gruppenträger nachgeordneten
  Körperschaften
• Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und
  Wirtschaftsgenossenschaften
• Beteiligungskörperschaft Tochtergesellschaft
  des Gruppenträgers oder eines Gruppenmitglieds
• beteiligte Körperschaft Mutterkörperschaft
  gegenüber untergeordneten Gruppenmitgliedern
• beteiligte Körperschaft nur inländische
  Körperschaften
• Beteiligungskörperschaft auch ausländische
  Körperschaften

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GRUPPENTRÄGER

• unbeschränkt stpfl Kapitalgesellschaften
• unbeschränkt stpfl Erwerbs- und
  Wirtschaftsgenossenschaften
• unbeschränkt stpfl Versicherungsvereine auf
  Gegenseitigkeit
• unbeschränkt stpfl Kreditinstitute iSd BWG
• beschränkt stpfl EU-Gesellschaften (Anlage 2 EStG
  1988) bzw den Kapitalgesellschaften vergleichbare
  EWR-Gesellschaften
• im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung
• Beteiligung an den Gruppenmitgliedern ist der
  Zweigniederlassung steuerlich zuzurechnen

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GRUPPENTRÄGER II

• Beteiligungsgemeinschaften aus den vorgenannten
  Stpfl
• Personengesellschaft
• Beteiligungssyndikat
• gemeinsame Kontrolle
• Doppelt ansässige (ausländische) Körperschaften
  werden beschränkt stpfl Körperschaften
  gleichgestellt (AbgÄG 2004)
• nicht erfasst Privatstiftungen, Vereine, KöR,
  beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (zB
  MFG)
• Holding als Gruppenträger zulässig

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FINANZIELLE VERBINDUNG I

• mehr als 50 des Kapitals und der Stimmrechte
• unmittelbare Beteiligung an Beteiligungskörperscha
  ft
• mittelbar über eine Personengesellschaft

GT
90
PG
70
GM
12
FINANZIELLE VERBINDUNG II

• teils unmittelbar, teils mittelbar über
  Personengesellschaft

GT
60
PG
15
60
GM
13
FINANZIELLE VERBINDUNG III

• teils unmittelbar, teils mittelbar über eine
  unmittelbar gehaltene Beteiligung an einem
  Gruppenmitglied

GT
100
20
GM1
40
GM2
14
FINANZIELLE VERBINDUNG IV

• mittelbar über eine oder mehrere unmittelbare
  Beteiligungen an Gruppenmitgliedern (AbgÄG 2004)

GT
100
100
100
100
GM1
GM2
GM3
GM4
25
25
25
25
GM5
15
FINANZIELLE VERBINDUNG V

• durch eine Beteiligungsgemeinschaft (als
  Personen-gesellschaft, Syndikat oder durch
  Kontrolle) insgesamt unmittelbar oder mittelbar
  über eine Personengesellschaft
• ein Mitbeteiligter mindestens 40
• der Nebenbeteiligte mindestens 15

A
90
A
B
PG
B
60
15
60
15
GM
GM
16
FINANZIELLE VERBINDUNG VI

• zeitliche Voraussetzung während des gesamten
  Wirtschaftsjahres des Gruppenmitglieds
• unterjähriger Erwerb einer Beteiligung gt
  Einbeziehung in Gruppe ab Folgejahr
• unterjährige Veräußerung gt keine Zurechnung für
  dieses Wirtschaftsjahr
• Erwerb durch Umgründung gt Rückwirkungsfiktion
  für die Frage der finanziellen Verbindung
  maßgebend
• Gruppenantrag Unterfertigung vor Ende des
  betreffenden Wirtschaftsjahres

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FINANZIELLE VERBINDUNG VII

• Kombination von Varianten

100
GT
100
PG
GM 1
15
GM
15
40
18
FINANZIELLE VERBINDUNG VIII

• Herbeiführung durch Holdingkonstruktionen

B
C
B
C
A
A
33,3
50
50
33,3
33,3
Holding
33,3
D
66,6
D
19
FINANZIELLE VERBINDUNG IX

• Kapitalmehrheit und Mehrheit der Stimmrechte

GT
70
GT
30
PG
30
PG
30
GM?
30
GM?
70
entscheidend ist die Beherrschung der
Personengesellschaft
20
ERGEBNISZURECHNUNG I

• Prinzip der individuellen Einkommensermittlung
• Prinzip der stufenweisen Zurechnung bottom up
• Prinzip der vollen Zurechnung
• Prinzip der Aufteilung bei Beteiligungsgemeinschaf
  ten

21
ERGEBNISZURECHNUNG II

• Zurechnung primär über die unmittelbare
  Beteiligung gt 50

1
1
75
75
3
3
25
25
2
60
2
40
Ergebniszurechnung
22
ERGEBNISZURECHNUNG III

• Zurechnung bei Beteiligungsgemeinschaften

• Ist die beteiligte Körperschaft mittels einer
  Beteiligungsgemeinschaft mit einer gruppenfremden
  Körperschaft, die ihrerseits zu 15 an der
  Beteiligungskörperschaft beteiligt ist,
  verbunden, ändert dies nichts an der erwähnten
  Unternehmensgruppe, das Ergebnis der
  Beteiligungskörperschaft ist aber auf die beiden
  Partner der Beteiligungsgemeinschaft im
  Verhältnis der Anteile an der Beteiligungskörpersc
  haft von 60 und 15 , somit mit 8020,
  zuzurechnen. Die zu 25 an der
  Beteiligungskörperschaft beteiligte Körperschaft
  nimmt aus welchen Gründen auch immer nicht an der
  Beteiligungsgemeinschaft teil. Sie partizipiert
  daher auch nicht am Ergebnis der
  Beteiligungskörperschaft.

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ERGEBNISZURECHNUNG IV

• Vorgruppenverluste und Außergruppenverluste
• Vorgruppenverluste Verlustvorträge aus der Zeit
  vor Wirksamwerden der Unternehmensgruppe
• Außergruppenverluste umgründungsbedingt
  übernommene Verlustvorträge
• Gruppenmitglied Verrechnung bis zur Höhe des
  eigenen Gewinns (vor Ergebnisübernahme)
• Gruppenträger Verrechnung unter Beachtung des
  7 Abs 2 KStG (nach Ergebnisübernahme)
• übertragene Gruppenverlustvorträge

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ERGEBNISZURECHNUNG V

• Steuerstundung durch Beteiligungskaskaden bei
  abweichenden Wirtschaftsjahren

GT
100
1.12.07
30.11.08
B
D04/05 C05/06 B06/07
1.7.06
100
30.06.07
C
D04/05 C05/06
1.8.05
31.07.06
100
D04/05
D
1.10.04
30.09.05
25
GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE

• Nicht ansässige Körperschaften als
  Gruppenmitglieder
• Vergleichbar mit inländischen Kapitalgesellschafte
  n oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
• finanzielle Verbindung mit inländischen
  Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger

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GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE II

• Gewinne unbeachtlich (DBA)
• Verlustzurechnung über die Grenze aliquot (im
  Ausmaß aller beteiligten Gruppenmitglieder und
  des Gruppenträgers)
• Ermittlung des Auslandsverlustes nach
  inländischem Recht
• Nachversteuerung bei Verlustverwertung im Ausland
• Nachversteuerung zum Zeitpunkt des Ausscheidens
  aus der Gruppe
• im Fall der Insolvenz und der Liquidation Kürzung
  um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht
  steuerwirksamen Teilwertabschreibungen

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GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE III

• Zurechnung im Ausmaß der Gesamtbeteiligungsquote

GT
100
10
GM1
GM2
65
40
25
75
Ausland
16,25
GM3
Verlustzurechnung
28
GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE IV

• Ausländisches handelsrechtliches Ergebnis gt
  Ausländisches steuerliches Ergebnis
• Ausländisches steuerliches Ergebnis gt
  inländisches steuerliches Ergebnis
• ausländische Verlustverwertung im
  Verluststehungsjahr (zB Verlustrücktrag oder
  Verwertung in Auslandsgruppe) gt keine Verwertung
  im Inland
• Nachversteuerung im Inland bei Verrechnung des
  ausländischen Verlusts im Ausland
• in Höhe des im Ausland verrechneten Betrages
• max im Ausmaß des im Inland angesetzten Verlusts
• Vorgruppenverluste schieben die
  Auslandsverrechnung auf (first in first out)

29
FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM
GRUPPENMITGLIED I
20
5
GT
GT
GM2?
GM2?
100
40
100
55
INLAND
AUSLAND
GM1
GM1
30
FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM
GRUPPENMITGLIED II
GT
Inland
100
GM1
Ausland
30
30
GM?

• Verbindung ausschließlich mit unbeschränkt stpfl
  Gruppenmitgliedern bzw Gruppenträgern

31
FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM
GRUPPENMITGLIED III
GT
100
PG1
Inland
100
100
PG2
Ausland
100
GM?
32
VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND I

• Zuzug des ausländischen Gruppenmitglieds

• Nacherfassung nicht verrechneter Verluste
• Mindestdauer beginnt nicht neu zu laufen
• Ab Zuzug Ergebniszurechnung nach DBA-Grundsätzen

GT
Verlegung der Geschäftsleitung
Inland
100
Ausland
GM
33
VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND II

• Zuzug des ausländischen Gruppenmitglieds

Inland
Ausland
GT
GM1
Verlegung der Geschäftsleitung
C

• Wird C durch Verlegung der GM1-Geschäftsleitung
  ins Inland Gruppenmitglied?
• BMF nein, da GM 1 keine inländische Körperschaft
• Gesetzeswort führt zu Verlust der GM-Eigenschaft
  für GM1!

34
VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND III

• Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland

Inland
Ausland
GT
GM2
100
100
GM1
Verlegung der Geschäftsleitung

• GM 1 bleibt inländische Gesellschaft
• GM 2 ist Gruppenmitglied (vor und nach Verlegung)

35
STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES
IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT I

• Problembereiche und Zielsetzungen
• Teilwertabschreibung Problem der
  Doppelverlustverwertung
• Veräußerungsverluste Problem der
  Doppelverlustverwertung
• Firmenwert Gleichstellung mit der Anschaffung
  des von der erworbenen Gesellschaft geführten
  Betriebes

36
STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES
IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT II

• Teilwertabschreibung
• während Gruppenzugehörigkeit steuerlich nicht
  wirksam (MWR)
• mindert aber den steuerlichen Buchwert
• Zuschreibung steuerneutral
• Weiterlaufen offener Siebentel aus
  steuerwirksamer Teilwert-AfA vor Gruppeneintritt
• Veräußerungsverluste
• während Gruppenzugehörigkeit steuerlich nicht
  wirksam
• Veräußerungsverlust nach Gruppenaustritt keine
  Nachholung unterlassener Teilwertabschreibungen
• Einschränkungen gelten für inländische und
  ausländische Beteiligungen

37
STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES
IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT III

• Firmenwertabschreibung Voraussetzungen
• im Fall der Anschaffung
• ab Zugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft zur
  Unternehmensgruppe
• beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied
  (Gruppenträger)
• betriebsführende Beteiligungskörperschaft
• Anschaffung von konzernfremden Unternehmen oder
  einem nicht beherrschenden Gesellschafter
• nur für Beteiligungen an inländischen
  Körperschaften

38
STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES
IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT IV

• Firmenwertabschreibung Ermittlung
• Anschaffungskosten der Beteiligung
• abzüglich aliquotes hr EK
• abzüglich anteilige stille Reserven im
  nichtabnutzbaren Anlagevermögen
• max 50 der Anschaffungskosten
• Abschreibung auf 15 Jahre
• FW-Abschreibung kürzt Buchwert

39
STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES
IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT V

• Firmenwert Problembereiche
• nur für Beteiligungen an inländischen
  Körperschaften
• Ermittlung vermischt HR und STR
• teils betriebsführende Gesellschaften
• Verhältnis zur TW-Abschreibung

40
GRUPPENEINTRITT

• Optimierung des Eintrittszeitpunktes
• im Hinblick auf Zurechnung, Firmenwertabschreibung
  , TW-Abschreibung
• Eintritt zu Beginn des betreffenden
  Wirtschaftsjahres
• Anschaffungszeitpunkt
• Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
• Abschluss von Personengesellschaftsverträgen,
  Syndikatsverträgen zu Beginn des betreffenden
  Wirtschaftsjahres
• Umgründungen auf Stichtage vor Beginn des
  Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft
  rückbeziehen

41
GRUPPENAUSTRITT - AUSSCHEIDEN DURCH ERKLÄRUNG DES
GRUPPENTRÄGERS

• Beendigung der Unternehmensgruppe
• nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer
• Ergebniszurechnung bleibt aufrecht
• keine Firmenwertabschreibung nach Beendigung
• TW-Abschreibung in Zukunft möglich
• Nachversteuerung von zugerechneten
  Auslandsverlusten
• Vor Ablauf der Mindestdauer
• Aufrollung Herstellung des Zustandes, der sich
  ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben hätte
• ausländische Beteiligung Aufrollung

42
GRUPPENAUSTRITT - AUSSCHEIDEN DURCH ERKLÄRUNG DES
GRUPPENMITGLIEDS

• Beendigung der Unternehmensgruppe nur bei
  Ausscheiden der dem GT unmittelbar nachgeordneten
  Beteiligungskörperschaft
• Nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer
• Ergebniszurechnung bleibt aufrecht
• keine Firmenwertabschreibung nach Beendigung
• TW-Abschreibung in Zukunft möglich
• Nachversteuerung von zugerechneten
  Auslandsverlusten
• Vor Ablauf der Mindestdauer
• Aufrollung

43
GRUPPENAUSTRITT - VERÄUSSERUNG VON ANTEILEN

• Rechtsfolgen der Beteiligungsveräußerung nach
  allgemeinem Steuerrecht
• inländische Beteiligung
• ausländische Beteiligung
• finanzielle Beteiligung bleibt aufrecht
• Veräußerungsverluste nicht steuerwirksam
• inländische Beteiligung Reduktion der
  FW-Abschreibung
• ausländische Beteiligung Reduktion der
  Verlustquote, aliquote Nachversteuerung?
• finanzielle Beteiligung geht unter
• Veräußerungsverluste nicht steuerwirksam?
• wie Ausscheiden durch Erklärung

44
GRUPPENAUSTRITT - GRUPPENTRÄGERWECHSEL
Ausgangslage
Gruppenträgerwechsel
C
GT
C
GT
80
20
80
20
Beteiligungs- gemeinschaft
GM
GM
45
GRUPPENAUSTRITT GRUPPENTRÄGERWECHSEL FÜR
BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFTEN
A
B
C
D
40
15
15
30
C

• C scheidet aus dem Beteiligungssyndikat aus
• D tritt in das Syndikat ein

46
GRUPPENAUSTRITT GRUPPENTRÄGERWECHSEL FÜR
BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFTEN
B
A
Beteiligungs- gemeinschaft
40
20
C
B tritt an A 5 alternativ 15 ab
47
GRUPPENAUSTRITT - GRUPPENTRÄGERWECHSEL
Ausgangslage
Gruppenträgerwechsel ?
Fusion
GT
GT
GT
C
Fusion down
100
GM1
GM1
GM
GT neu?
GM2
GM2
48
STEUERAUSGLEICH

• Prinzip der Vertragfreiheit keine
  steuerrechtlichen Vorgaben zum Inhalt
• Erklärung über das Bestehen einer Regelung im
  Gruppenantrag - unzulässiger Eingriff in das
  Privatrecht?
• gesellschaftsrechtlich begründeter Verzicht
  zulässig
• Ertragsteuerliche Behandlung der Steuerumlage
• steuerneutral
• Gesellschaftsteuerliche Behandlung der
  Steuerumlage

49
STEUERAUSGLEICH

• fehlender Umlagevertrag
• nichtiger Umlagevertrag
• anfechtbarer Umlagevertrag

50
RESUMEE

• Steuervorteile der Gruppenbesteuerung
• Primat der Selbstbestimmung
• flexible Ausgestaltung der finanziellen
  Verbindung
• Gruppe über die Grenze
• Joint venture
• Gleichstellung share deal asset deal
• unabhängig von handelsrechtlicher
  Ergebnisverwendung

51
RESUMEE

• Nachteile
• Verlust der TW-Abschreibung
• Steuerunwirksamkeit von Veräußerungsverlusten
• EU-rechtliche Bedenken
• sachliche Rechtfertigung einzelner Regelungen
  fraglich
• zahlreiche Auslegungsfragen (BP)
• Systematische Gesamtbewertung und Ausblick