ASPECTOS CONTABLES Y FISCALES DE LAS NIIF-NIC

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ASPECTOS CONTABLES Y FISCALES DE LAS NIIF-NIC
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INTRODUCCIÓN

• Las NIC (en inglés IAS International Accounting
  Standards) están incluidas dentro del concepto
  mas amplio de Normas Internacionales de
  Información Financiera que son publicadas por el
  IASB ( Consejo de Normas Internacionales de
  Contabilidad ) e incluyen NIIF ( en ingIés IFRS
  International Financial Reporting Standards),
  Interpretaciones IFRIC, Normas internacionales de
  Contabilidad e Interpretaciones SIC.

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INTRODUCCIÓN

• La Ley 62/2003, de 30 de diciembre modifica el
  Código de Comercio y Texto Refundido de la Ley de
  Sociedades Anónimas, en materia de contabilidad,
  adecuando la normativa interna a la normativa
  contable comunitaria en relación a la aplicación
  de normas internacionales de contabilidad, en lo
  que se refiere a las normas de valoración
  aplicables en las cuentas anuales y consolidadas
  de determinadas formas de sociedad, así como de
  los bancos y otras entidades financieras

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INTRODUCCIÓN

• La reforma contable actual no tiene incidencia
  fiscal dado que la aplicación de las Normas
  Internacionales de Contabilidad, únicamente tiene
  reflejo contable a los efectos de la
  determinación de las cuentas consolidadas.

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INTRODUCCIÓN

• En el Régimen Fiscal de Grupos consolidados para
  determinar la Base Imponible del Grupo se parte
  de la agregación de las bases imponibles
  individuales, determinadas mediante la corrección
  del resultado contable cuantificado mediante la
  aplicación de la normativa contable interna
  corregido por los ajustes fiscales procedentes, y
  posterior realización de las eliminaciones e
  incorporaciones de resultados internos por
  operaciones entre sociedades del Grupo y otras
  eliminaciones e incorporaciones.

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INTRODUCCIÓN

• Las Normas Internacionales de Contabilidad son
  aplicables desde el año 2005 en la cuantificación
  del resultado contable consolidado del Grupo como
  una fase mas en el proceso de consolidación
  contable del mismo.

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INTRODUCCIÓN

• Desde el año 2005 en las entidades de crédito
  debe tenerse en cuenta la modificación de la
  normativa contable, Circular 4/2004, dictada por
  el Banco de España, de aplicación a las Entidades
  de Crédito, se basa en las Normas Internacionales
  de Contabilidad a los efectos de la formulación
  de las cuentas anuales individuales y por lo
  tanto en la cuantificación de los resultados
  contables individuales y las bases imponibles
  individuales

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Consulta DGT 31-10-2005 Cuestión planteadaSi
el resultado contable que se deriva de la
aplicación de la Circular 4/2004, del Banco de
España, es el que debe ser tenido en cuenta a
efectos de la determinación de la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades.

• La base imponible del Impuesto sobre Sociedades
  se calculará a partir del resultado contable
  derivado de aplicar las normas contenidas en la
  Circular 4/2004, corregido en los preceptos
  establecidos expresamente en el TRLIS

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INTRODUCCIÓN

• El libro Blanco recomienda que la introducción de
  las NIC/NIIF se lleve a cabo en el mas estricto
  respecto al principio de neutralidad fiscal.  
• Esto supone que en el futuro próximo la normativa
  fiscal podría modificarse a los efectos de
  neutralizar los posibles efectos fiscales
  derivados de la aplicación de la normativa
  contable internacional.

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INTRODUCCIÓN

• El efecto fiscal mas importante de la
  incorporación de las NIIF-NIC a la normativa
  contable interna es el derivado de la valoración
  de los inmuebles a su valor razonable.
• Pero esta opción no esta contemplada por la
  Circular 4/2004, salvo para las revalorizaciones
  legales ya practicadas con anterioridad a la
  entrada en vigor de dicha norma.

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INTRODUCCIÓN

• Tampoco esta opción está contemplada en el
  anteproyecto de Ley de reforma de la legislación
  mercantil en materia contable para su
  armonización internacional con base en la
  normativa de la Unión Europea recoge en su
  exposición de motivos lo siguiente
• Con la finalidad de hacer uso en todo momento de
  las opciones más conservadoras incluidas en las
  normas internacionales adoptadas, el empleo del
  valor razonable se ha limitado a determinados
  instrumentos financieros.

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INTRODUCCIÓN

• Sin embargo, las más que probables reformas que
  en un futuro puedan realizarse a nivel
  comunitario hacen aconsejable incluir en el
  apartado 5 del artículo 38.bis una remisión
  reglamentaria para poder extender en nuestro
  Derecho Mercantil Contable este criterio de
  valoración a nuevos elementos patrimoniales,
  siempre que dichos elementos se valoren con
  carácter único de acuerdo con este criterio
  (actualmente activos biológicos y productos
  agrícolas, permutas de carácter comercial) en los
  Reglamentos de la Comisión Europea por los que se
  adoptan las citadas normas internacionales.

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MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 62/2003

• Se incluye una nueva regla 9ª en el artículo 46
  del Código de Comercio, con la siguiente
  redacción
• 9ª Uno. No obstante lo dispuesto en las reglas
  anteriores, se valorarán por su valor razonable
  los siguientes activos y pasivos
• a) Activos financieros que formen parte de una
  cartera de negociación, o se califiquen como
  disponibles para la venta, o sean instrumentos
  financieros derivados.
• b) Pasivos financieros que formen parte de una
  cartera de negociación o sean instrumentos
  financieros derivados

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MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 62/2003

• El valor razonable se calculará con referencia a
  un valor de mercado fiable. En aquellos
  instrumentos financieros para los que no pueda
  determinarse un valor de mercado fiable, se
  obtendrá mediante la aplicación de los modelos y
  técnicas de valoración en los términos que
  reglamentariamente se determinen, y si no fuese
  fiable se valorarán por su precio de adquisición.
• Como criterio general, las variaciones en el
  valor razonable se consignarán en la cuenta de
  pérdidas y ganancias.

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MODIFICACIONES PREVISTAS EN CUENTAS ANUALES
INDIVIDUALES

• Por otra parte, el anteproyecto de Ley de reforma
  de la legislación mercantil en materia contable
  aplicable a la contabilidad individual establece
  lo siguiente
• Artículo 38 bis.
• 1. Se valorarán por su valor razonable los
  siguientes elementos patrimoniales
•  a)Los activos financieros que formen parte de
  una cartera de negociación, se califiquen como
  disponibles para la venta, o sean instrumentos
  financieros derivados.
•  b)Los pasivos financieros que formen parte de
  una cartera de negociación, o sean instrumentos
  financieros derivados.
•  

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MODIFICACIONES PREVISTAS EN CUENTAS ANUALES
INDIVIDUALES

•  Los elementos cuyo valor razonable no pueda
  valorarse de manera fiable se valorarán por el
  precio de adquisición o por el coste de
  producción y los pasivos por el valor de la
  contrapartida recibida mas los intereses
  devengados pendientes de pago.
• 3. Al cierre del ejercicio, las variaciones de
  valor originadas por la aplicación del criterio
  del valor razonable se imputarán a la cuenta de
  pérdidas y ganancias. Sin embargo, dicha
  variación se incluirá directamente en el
  patrimonio neto, en una partida de ajuste por
  valor razonable, cuando 
• a) Sea un activo financiero disponible para
  la venta.

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MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 62/2003

• 5. Los instrumentos financieros no mencionados en
  el apartado primero (inversiones a vencimiento,
  préstamos y créditos) podrán valorarse por su
  valor razonable en los términos que
  reglamentariamente se determinen, dentro de los
  límites que establezcan las normas
  internacionales de información financiera
  adoptadas por los Reglamentos de la Comisión
  Europea. 
•  

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APLICACIÓN DE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR
LA LEY 62/2003

• Para los ejercicios que comiencen a partir del 1
  de enero de 2005, y exclusivamente respecto a las
  cuentas anuales consolidadas
• Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de
  las sociedades del grupo ha emitido valores
  admitidos a cotización en un mercado regulado de
  cualquier Estado miembro de la Unión Europea,
  aplicarán las normas internacionales de
  contabilidad aprobadas por los Reglamentos de la
  Comisión Europea.
• Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de
  las sociedades del grupo ha emitido valores
  admitidos a cotización en un mercado regulado de
  cualquier Estado miembro de la Unión Europea ,
  podrán optar por la aplicación de las normas
  internacionales de contabilidad.

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APLICACIÓN DE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR
LA LEY 62/2003

• Conclusiones
• Hasta el año 2007
• 1) Las sociedades que no pertenezcan a un grupo
  de sociedades en consolidación contable ni están
  obligadas ni pueden aplicar las NIC.
• 2) Las sociedades que consolidan cuentas
  contablemente puede ser que no opten por tributar
  por el Régimen de Grupos Fiscales pero sus
  resultados contables consolidados, se habrán
  podido determinar mediante la aplicación de las
  NIC.
• 3) Las entidades de crédito ya aplican a partir
  de 2005 una normativa contable interna basada en
  las NIIF con efectos fiscales.

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APLICACIÓN DE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR
LA LEY 62/2003

• A partir de la entrada en vigor en el año 2007
  de la previsible reforma mercantil de aplicación
  a los efectos de la determinación de las cuentas
  anuales individuales las normas contables
  aplicables serán las siguientes
• 1) A los efectos de las cuentas anuales
  individuales se aplicarán los artículos 34 a 41
  del Código de Comercio según su redacción
  modificada y el PGC reformado para adaptarse a
  las NIC-NIIF.
• 2) A los efectos de las cuentas anuales
  consolidadas se aplicarán los actuales artículos
  42 a 49 del Código de Comercio que suponen la
  aplicación directa de las NIC-NIIF convalidadas
  por los Reglamentos de la UE.

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PERSPECTIVAS FUTURAS DE APLICACIÓN DE LAS
NIIF-NIC EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNA

• En el Libro Blanco para la Reforma de la
  Contabilidad en España se menciona lo siguiente
  la Comisión recomienda que todas las empresas,
  cotizadas o no y con independencia de su tamaño,
  sin perjuicio de la aplicación de unas
  obligaciones contables simplificadas para las
  pequeñas empresas, apliquen en la elaboración de
  las cuentas individuales exclusivamente la
  normativa contable española , la cual
  necesariamente debería contener criterios de
  valoración y presentación compatibles con las
  NIC/NIIF y su Marco Conceptual para evitar que
  las empresas españolas tengan que llevar un
  sistema contable dual al confeccionar los estados
  consolidados.

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PERSPECTIVAS FUTURAS DE APLICACIÓN DE LAS
NIIF-NIC EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNA

• En relación a la adaptación de la normativa
  contable española a las NIC/NIIF, la Comisión de
  expertos que elabora el Libro Blanco para la
  Reforma de la Contabilidad en España, manifiesta
  que se deben seleccionar, de entre las varias
  posibilidades y opciones permitidas en cada una
  de las normas, las que tengan mayor sintonía con
  la tradición contable española, si se muestra
  igual o superior en valor informativo a las demás
  posibilidades , y además las que puedan
  garantizar una información más útil para los
  usuarios.

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PERSPECTIVAS FUTURAS DE APLICACIÓN DE LAS
NIIF-NIC EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNA

• En la práctica esta recomendación supondrá que
  el PGC reformado basado en las NIC-NIIF tomará
  los criterios obligatorios establecidos en dicha
  normativa internacional y en relación a las
  opciones propuestas tomará aquella que coincida
  con los criterios ya recogidos en el actual PGC.

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PERSPECTIVAS FUTURAS DE APLICACIÓN DE LAS
NIIF-NIC EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNA

• En relación a los desarrollos normativos del PGC
  la Comisión de expertos manifiesta que las
  adaptaciones sectoriales deben seguir existiendo
  como elementos normativos específicos de los
  sectores que los precisen, no obstante las
  mismas deberían basarse, teniendo en
  consideración las particularidades aplicables a
  cada sector, en unos criterios de valoración y
  presentación compatibles con las NIC/NIIF y su
  Marco Conceptual.
•  

25
PERSPECTIVAS FUTURAS DE APLICACIÓN DE LAS
NIIF-NIC EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNA

• Se prevé que a partir del 1-1-2007 la normativa
  contable interna se base en la aplicación de las
  NIC y que en la determinación del resultado
  contable y, por lo tanto, en la base imponible
  tenga incidencia la aplicación de las Normas
  Internacionales de Contabilidad.

26
ASPECTOS CONTABLES Y FISCALES DE LAS NIIF-NIC

• En este sentido, se encuentra en fase de trámite
  de audiencia el Anteproyecto de Ley de reforma y
  adaptación de la legislación mercantil en materia
  contable para su armonización internacional con
  base en la Normativa de la Unión Europea de
  aplicación a a las cuentas individuales.

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ASPECTOS CONTABLES Y FISCALES DE LAS NIIF-NIC

• Dicho borrador de anteproyecto de Ley recoge la
  principal recomendación del Libro Blanco de la
  contabilidad en la que los expertos consideraron
  conveniente que los principios y criterios
  contables que las empresas españolas debían
  aplicar en la elaboración de las cuentas anuales
  individuales han de ser los recogidos en la
  normativa nacional en sintonía con lo regulado en
  las Normas Internacionales de Información
  Financiera adoptadas por la Unión Europea

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EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR
RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE
VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA
APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS
INDIVIDUALES

• Actualmente, el valor razonable no está recogido
  en el Código de Comercio por lo que se refiere a
  las cuentas individuales.
•  Para determinar la base imponible del Impuesto
  sobre Sociedades se parte del resultado contable
  y, con la incorporación de las NIIF-NIC a la
  normativa contable interna, éste va a incluir
  ingresos y gastos como consecuencia de la
  aplicación del valor razonable.  

29
EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR
RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE
VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA
APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS
INDIVIDUALES

• En el anteproyecto de Ley de reforma de la
  legislación mercantil en materia contable se
  establece lo siguiente
• reglamentariamente podrá establecerse la
  obligación de valorar por su valor razonable
  otros elementos patrimoniales distintos de los
  instrumentos financieros, siempre que dichos
  elementos se valoren con carácter único de
  acuerdo con este criterio en los citados
  Reglamentos de la Comisión Europea.
•  

30
EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR
RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE
VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA
APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS
INDIVIDUALES

•  El art. 15.1 del Real Decreto Legislativo
  4/2004, de 5 de marzo que aprueba el Texto
  Refundido del Impuesto sobre Sociedades establece
  lo siguiente  
• Los elementos patrimoniales se valorarán al
  precio de adquisición o coste de producción. 
• El importe de las revalorizaciones contables no
  se integrará en la base imponible, excepto cuando
  se lleven a cabo en virtud de normas legales o
  reglamentarias que obliguen a incluir su importe
  en el resultado contable.  
• El importe de la revalorización no integrada en
  la base imponible no determinará un mayor valor,
  a efectos fiscales, de los elementos
  revalorizados. .  

31
EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR
RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE
VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA
APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS
INDIVIDUALES

• El Artículo 19 del Real Decreto Legislativo
  4/2004, de 5 de marzo que aprueba el Texto
  Refundido del Impuesto sobre Sociedades establece
  lo siguiente
• 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos
  que no se hayan imputado contablemente en la
  cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de
  reservas si así lo establece una norma legal o
  reglamentaria, .....

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EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR
RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE
VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA
APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS
INDIVIDUALES

•  Para que tengan incidencia fiscal las
  revalorizaciones practicadas, y el efecto
  posterior de las mismas en la cuenta de pérdidas
  y ganancias como consecuencia de la modificación
  de la valoración contable, deben ser
  obligatorias, es decir que la aplicación del
  método de valoración del valor razonable debe ser
  obligatorio y exclusivo y, además, el importe de
  la revalorización debe llevarse al resultado
  contable.
•  Esto supone que no tendrán efectos fiscales las
  revalorizaciones practicadas que sean permitidas
  pero no obligatorias ni las que la contrapartida
  sea el patrimonio neto.

33
EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR
RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE
VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA
APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS
INDIVIDUALES

•  Según las NIC la aplicación del valor razonable
  puede ser obligatoria o potestativa y su
  contrapartida puede ser la cuenta de resultado o
  el patrimonio neto.
•  Según este criterio únicamente tendrá efectos en
  la determinación de la base imponible la
  aplicación del valor razonable en Activos
  financieros para negociación, Pasivos financieros
  para negociación e Instrumentos financieros
  derivados.

34
Consulta DGT 31-10-2005 Cuestión planteadaSi
los ajustes por valoración incluidos en el
patrimonio neto no se integran en la base
imponible al no formar parte del resultado
contable .

• Dado que la Circular 4/2004 establece el criterio
  de que los ajustes por valoración determinan
  ingresos y gastos que no se imputan en el
  resultado contable, los mismos no se integrarán
  en la base imponible del Impuesto sobre
  Sociedades

35
EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR
RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE
VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA
APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS
INDIVIDUALES

•  En el ámbito de la normativa contable nacional
  el Plan General de Contabilidad no contempla la
  aplicación del valor razonable, en cambio existen
  adaptaciones sectoriales del mismo que si lo
  recogen de forma expresa.
• Por ejemplo, la actual regulación contable de las
  entidades aseguradoras ya prevé la aplicación del
  valor razonable por diferencias de cotización
  positivas en la norma de valoración 5ª 2.2 en
  relación a valores negociables distintos de los
  de renta fija que cumplan los requisitos de
  homogeneidad establecidos a los efectos de
  cuantificar las correcciones valorativas a
  efectuar por estos títulos, y en la norma de
  valoración 13ª en relación a los instrumentos
  derivados considerados de inversión y realizados
  en un mercado regulado.

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ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA
NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON
INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE

•  El planteamiento de las NIC supone un
  acercamiento al tratamiento fiscal, limando parte
  de las diferencias existentes entre el PGC y la
  regulación del Impuesto sobre Sociedades.
• Algunos ejemplos son los siguientes  
• Tratamiento de las permutas de activos.
• Provisiones y pasivos contingentes.
• Derivados sin negociación en mercados
  organizados.
• Dividendos distribuidos con cargo a resultados
  generados con anterioridad a la adquisición de
  la participación .
• Aplicación de la esencia sobre la forma.

37
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA
NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON
INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE

• Marco conceptual de preparación y presentación de
  los estados financieros
• Dentro de los principios aplicables se recoge
  expresamente el de aplicación de la esencia sobre
  la forma que dice lo siguiente
•   Si la información sirve para reflejar
  fielmente las transacciones y demás sucesos que
  se pretenden reflejar, es necesario que éstos se
  contabilicen y presenten de acuerdo con su
  esencia y realidad económica, y no meramente
  según su forma legal. La esencia de las
  transacciones y demás sucesos no siempre es
  consistente con lo que aparenta su forma
  externa

38
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA
NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON
INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE

•  El anteproyecto de Ley de reforma de la
  legislación mercantil en materia contable
  establece lo siguiente
• Artículo 34.2. Las cuentas anuales deben
  redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel
  del patrimonio, de la situación financiera y de
  los resultados de la empresa, de conformidad con
  las disposiciones legales. A tal efecto, en la
  contabilización de las operaciones se atenderá a
  su realidad económica y no sólo a su forma
  jurídica.
•  

39
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA
NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON
INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE

•  La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
  Tributaria establece lo siguiente
• Artículo 13. Calificación
• Las obligaciones tributarias se exigirán con
  arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto
  o negocio realizado, cualquiera que sea la forma
  o denominación que los interesados le hubieran
  dado, y prescindiendo de los defectos que
  pudieran afectar a su validez.

40
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA
NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON
INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE

•  Marco conceptual de preparación y presentación
  de los estados financieros
• Principio de Prudencia (con diferencias respecto
  al principio de Prudencia valorativa recogido en
  el Plan General de Contabilidad)
•   Prudencia es la inclusión de un cierto grado
  de precaución al realizar los juicios necesarios
  para hacer las estimaciones requeridas bajo
  condiciones de incertidumbre, de tal manera que
  los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y
  que las obligaciones o los gastos no se
  infravaloren.
•  

41
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA
NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON
INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE

•  El anteproyecto de Ley de reforma de la
  legislación mercantil en materia contable en su
  exposición de motivos establece lo siguiente
• se considera conveniente suprimir el carácter
  preferente con que el principio de prudencia se
  enuncia en el artículo 38 del Código de Comercio.
  Se sustituye la referencia a los riesgos
  previsibles y pérdidas eventuales, por la de
  riesgos. Adicionalmente, se requiere prudencia
  en las estimaciones a realizar en condiciones de
  incertidumbre. Por tanto, ante las mismas notas
  de relevancia y fiabilidad en la información
  suministrada, la medición siempre deberá
  corresponderse con la estimación más
  conservadora.

42
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA
NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON
INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE

•  El anteproyecto de Ley de reforma de la
  legislación mercantil en materia contable
  establece lo siguiente
• Artículo 38.c) Se seguirá el principio de
  prudencia valorativa. Este principio obligará a
  contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta
  la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se
  deberán tener en cuenta todos los riesgos con
  origen en el ejercicio o en otro anterior,
  incluso si sólo se conocieran entre la fecha de
  cierre del balance y la fecha en que éste se
  formule, en cuyo caso se dará cumplida
  información en la memoria.
• Asimismo, se deberá ser prudente en las
  estimaciones y valoraciones a realizar en
  condiciones de incertidumbre.
•  

43
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•  En la NIC 32 y 39 se establece la siguiente
  clasificación de activos financieros
• Activo financiero al valor razonable con cambios
  en resultados (Valores de Renta Fija,
  Participaciones en Capital)
• Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
  (Valores de Renta Fija)
• Préstamos y partidas a cobrar
• Activos financieros disponibles para la venta
  (Participaciones en Capital y Valores de Renta
  Fija)
•  

44
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•  
•  

45
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•  
•  

46
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•  Activo financiero al valor razonable con cambios
  en resultados
• Un activo financiero que cumpla alguna de
  las siguientes condiciones
• Se clasifica como mantenido para negociar
• Cualquier activo financiero que haya sido
  designado desde el momento de su reconocimiento
  inicial como un activo o pasivo financiero para
  ser contabilizado al valor razonable con cambios
  en resultados, con la excepción de las
  inversiones en instrumentos de patrimonio que no
  tengan un precio de mercado cotizado en un
  mercado activo y cuyo valor razonable no pueda
  ser estimado con fiabilidad. (Valores de Renta
  Fija, Participaciones en Capital)
•  

47
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•  Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento
  ( Valores de Renta Fija)
• Son activos financieros no derivados con una
  fecha de vencimiento fijada, cuyos pagos son de
  cuantía fija o determinable, y la entidad tiene
  la intención efectiva y además, la capacidad, de
  conservar hasta su vencimiento
•  

48
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•   Activos financieros disponibles para la venta
  (Participaciones en Capital no de negociación o
  sin valor razonable fiable, Valores de Renta
  Fija)
• Son activos financieros no derivados que se
  designan específicamente como disponibles para la
  venta, o que no son clasificados como
• (a) préstamos y partidas a cobrar
• (b) inversiones mantenidas hasta el vencimiento
  o
• (c) activos financieros contabilizados al valor
  razonable con cambios en resultados.
•  

49
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•  Valoración posterior al reconocimiento inicial
  de los activos financieros
• Las inversiones en instrumentos de patrimonio
  que no tengan un precio de mercado cotizado en
  un mercado activo y cuyo valor razonable no pueda
  ser valorado con fiabilidad, se valorarán al
  coste. La cartera de control con valor razonable
  valorado con fiabilidad se valora al valor
  razonable.
• Para los Valores de Renta Fija calificados como
  activos disponibles para la venta aplica el
  método del tipo de interés efectivo (método de
  cálculo del coste amortizado de un activo y de
  imputación del ingreso financiero a lo largo del
  periodo relevante en función del tipo de interés
  efectivo)
•  

50
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•  Valoración posterior al reconocimiento inicial
  de los activos financieros
• El reflejo contable de la modificación del valor
  razonable en la valoración posterior de los
  activos financieros es el siguiente  
• La pérdida o ganancia surgida de la variación
  del valor razonable de un activo financiero que
  no forme parte de una operación de cobertura se
  reconocerá de la siguiente forma
• (a) La pérdida o ganancia en un activo a valor
  razonable con cambios en resultados, se
  reconocerá en el resultado del ejercicio.
•  

51
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•  Valoración posterior al reconocimiento inicial
  de los activos financieros
• b) La pérdida o ganancia en un activo
  disponible para la venta, se reconocerá
  directamente en el patrimonio neto, a través del
  estado de cambios en el patrimonio neto, con
  excepción de las pérdidas por deterioro del valor
  y de las pérdidas o ganancias por tipo de cambio,
  hasta que el activo financiero se dé de baja en
  cuentas, en ese momento, la pérdida o ganancia
  que hubiese sido reconocida previamente en el
  patrimonio neto se reconocerá en el resultado del
  ejercicio.
• Los intereses calculados según el método del
  tipo de interés efectivo se reconocerán en el
  resultado del ejercicio

52
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•  El anteproyecto de Ley de reforma de la
  legislación mercantil en materia contable
  establece lo siguiente
• Artículo 38 bis 3. Al cierre del ejercicio, las
  variaciones de valor originadas por la aplicación
  del criterio del valor razonable se imputarán a
  la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin embargo,
  dicha variación se incluirá directamente en el
  patrimonio neto, en una partida de ajuste por
  valor razonable, cuando
•  a) Sea un activo financiero disponible para
  la venta.
•  b) El elemento implicado sea un instrumento
  de cobertura con arreglo a un sistema de
  contabilidad de coberturas que permita no
  registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias,
  en los términos que reglamentariamente se
  determinen, la totalidad o parte de tales
  variaciones de valor.
•  4. Las variaciones acumuladas por valor
  razonable, salvo las imputadas al resultado del
  ejercicio, deberán lucir en la partida de ajuste
  por valor razonable hasta el momento en que se
  produzca la baja, deterioro, enajenación, o
  cancelación de dichos elementos, en cuyo caso la
  diferencia acumulada se imputará a la cuenta de
  pérdidas y ganancias.
•  
•  

53
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•  Valoración posterior al reconocimiento inicial
  de los activos financieros
• En cambio, el PGC establece en la valoración
  posterior de los activos financieros la
  aplicación del Principio del Precio de
  Adquisición teniendo en cuenta las posibles
  dotaciones por depreciación, salvo correcciones
  del mismo autorizadas por disposiciones legales.
•  

54
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•   Para la determinación del deterioro del
  valor se toma el importe recuperable del
  instrumento financiero que, en caso de acciones
  no cotizadas, no tiene porque coincidir siempre
  con el valor teórico contable corregido con las
  plusvalías tácitas existentes en el momento de la
  adquisición y que subsistan posteriormente.
• La depreciación determinada por la aplicación de
  las NIC, al tomar como referencia valores
  diferentes , valor recuperable, puede variar
  respecto a la determinada por la aplicación del
  PGC.
•  

55
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)

•   No obstante, la Circular 4/2004 del Banco
  de España que supone la incorporación de las NIIF
  a la normativa contable interna de las Entidades
  de Crédito, establece que para el caso de
  Instrumentos de capital valorado al coste, en la
  estimación del deterioro se tomará en
  consideración su valor teórico contable corregido
  en el importe de plusvalías tácitas existentes en
  el momento de la adquisición y que subsistan en
  el de la valoración posterior, criterio
  actualmente recogido en el PGC.
•  

56
Consulta DGT 31-10-2005 Cuestión planteadaSi
las pérdidas y ganancias, tanto de los
instrumentos de cobertura como de las partidas
cubiertas, en las coberturas del valor razonable,
al reconocerse en el resultado contable se
integran en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades .

• Estos ingresos y gastos contabilizados en la
  cuenta de resultados se integrarán en la base
  imponible del Impuesto sobre Sociedades.

57
Consulta DGT 31-10-2005 Cuestión planteadaSi
los gastos de emisión o amortización de
instrumentos de capital propio son deducibles en
la determinación de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades .

• Los costes de emisión y amortización de acciones
  tendrán la consideración de fiscalmente
  deducibles en la determinación de la base
  imponible del Impuesto sobre Sociedades en la
  medida en que los mismos tengan la naturaleza de
  gasto según los criterios establecidos en la
  Circular 4/2004 y su registro contable sea con
  cargo a cuentas de reservas integrantes de los
  fondos propios de la entidad.

58
Consulta DGT 31-10-2005 Cuestión planteadaSi
la transmisión de acciones propias no produce
alteración en la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades .

• El TRLIS no contiene ninguna regulación
  específica acerca del tratamiento fiscal de las
  operaciones de transmisión de acciones propias,
  por lo que será de aplicación el criterio
  contable en base a lo establecido en el artículo
  10.3 del TRLIS, esto es, el criterio regulado en
  la Circular 4/2004, por lo que tales operaciones
  no tendrán incidencia en la base imponible por
  cuanto la incidencia positiva o negativa no
  determina un resultado a computar en la cuenta de
  pérdidas y ganancias, sino una simple variación
  del patrimonio neto de la entidad en tanto no se
  corresponda con un ingreso o gasto, según lo
  establecido en dicha Circular.

59
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)

•   El PGC no regula expresamente el tratamiento
  contable de los instrumentos financieros
  derivados .
• Existen adaptaciones sectoriales que regulan
  expresamente la contabilización de los mismos
•   El Plan de Contabilidad de la Entidades
  Aseguradoras ( PCEA ) , la Circular 4/2004 del
  Banco de España y la Circular 5/1990 de la
  Comisión Nacional del Mercado de Valores.
• No obstante, el tratamiento contable nacional
  aplicado en la actualidad no varia
  sustancialmente de la regulación establecida en
  las NIC.
•  

60
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)

•   Definición de instrumento derivado
• Un instrumento financiero cumple las tres
  características siguientes
• (a) su valor cambia en respuesta a los cambios
  en un determinado tipo de interés, en el precio
  de un instrumento financiero, en el precio de
  materias primas cotizadas, en el tipo de cambio,
  en el índice de precios o de tipos de interés, en
  una calificación o índice de carácter crediticio,
  o en función de otra variable, (subyacente)
•  

61
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)

•   (b) no requiere una inversión inicial neta,
  o bien obliga a realizar una inversión inferior a
  la que se requeriría para otros tipos de
  contratos, en los que se podría esperar una
  respuesta similar ante cambios en las condiciones
  de mercado y
• (c) se liquidará en una fecha futura
•  

62
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)

•   Valoración posterior de los instrumentos
  derivados
•   Después del reconocimiento inicial, la entidad
  valorará los activos financieros, incluyendo
  aquellos derivados que sean activos, por sus
  valores razonables, sin deducir los costes de
  transacción en que pueda incurrir en la venta o
  disposición por otra vía del activo.
•  

63
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)

•   Reflejo contable de la valoración posterior
  es la siguiente
• La pérdida o ganancia surgida de la variación
  del valor razonable de un activo financiero que
  no forme parte de una operación de cobertura se
  reconocerá de la siguiente forma
• La pérdida o ganancia en un activo o pasivo
  financiero a valor razonable con cambios en
  resultados, se reconocerá en el resultado del
  ejercicio.
•  

64
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS LOS
INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)

•   La Ley del Impuesto sobre Sociedades
  únicamente regula de forma expresa el tratamiento
  fiscal de las Provisiones para riesgos y gastos
  sin aceptar la deducibilidad fiscal de las mismas
  y aceptando el tratamiento contable dado a los
  demás conceptos de ingresos y gastos
  contabilizados
• Una vez que los instrumentos de derivados
  negociados fuera de mercados organizados se
  valoren al valor razonable con aplicación a
  resultados ( excepto cobertura de flujos de
  efectivo ) habrá que admitir como gasto el
  descenso de valor, el cual, por otra parte no
  determina una provisión sino un pasivo .
•  

65
Consulta DGT 31-10-2005 Cuestión planteadaSi
las pérdidas y ganancias de los instrumentos
derivados no designados como instrumentos de
cobertura contabilizados en el resultado contable
se integran en su totalidad en la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades .

• Tales ingresos y gastos se integrarán en la base
  imponible del período impositivo en el que tenga
  lugar el cambio en el valor razonable de estos
  activos financieros siempre que, tratándose de
  gastos, estén debidamente contabilizados de
  acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3
  del TRLIS

66
Consulta DGT 31-10-2005 Cuestión planteadaSi
las pérdidas y ganancias, tanto de los
instrumentos de cobertura como de las partidas
cubiertas, en las coberturas del valor razonable,
al reconocerse en el resultado contable se
integran en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades .

• Estos ingresos y gastos contabilizados en la
  cuenta de resultados se integrarán en la base
  imponible del Impuesto sobre Sociedades.

67
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
EXISTENCIAS (NIC 2)

•   En relación a los sistemas de valoración de
  costes
• La NIC 2 no incluye como sistema de valoración
  de costes el método LIFO, únicamente se menciona
  el método FIFO, coste medio ponderado y los
  métodos del coste estándar o método de los
  minoristas cuando en estos dos últimos casos el
  resultado de aplicarlos se aproxime al coste.
•  

68
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
EXISTENCIAS (NIC 2)

•    En relación a la pérdida de valor de las
  existencias la NIC 2 establece lo siguiente No
  se rebajará el valor de las materias primas y
  otros suministros, mantenidos para su uso en la
  producción de existencias, para situar su importe
  en libros por debajo del coste, siempre que se
  espere que los productos terminados a los que se
  incorporen sean vendidos al coste o por encima
  del mismo. Sin embargo, cuando una reducción, en
  el precio de las materias primas, indique que el
  coste de los productos terminados excederá a su
  valor neto realizable, se rebajará su importe en
  libros hasta cubrir esa diferencia. En estas
  circunstancias, el coste de reposición de las
  materias primas puede ser la mejor medida
  disponible de su valor neto realizable. (p.e en
  caso de promotoras inmobiliarias el valor de
  mercado posterior del solar puede ser menor a su
  valor de adquisición, pero la promoción se espera
  que genere beneficios a su venta, no cabría
  contabilizar la pérdida)
•  

69
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
EXISTENCIAS (NIC 2)

•  
• Por lo tanto, pueden existir diferencias entre
  la cuantificación de la pérdida de valor de las
  materias primas según el PGC y la NIC 2 cuando no
  hay contrato de venta en firme.
•  

70
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
EXISTENCIAS (NIC 2)

•   Desde el punto de vista fiscal la norma
  únicamente regula las provisiones por
  depreciación correspondientes a la cobertura de
  la reducción del valor de los fondos editoriales,
  fonográficos y audiovisuales de las entidades que
  realicen la correspondiente actividad productora
  lo que supone que para el resto de existencias
  tendrá incidencia fiscal directa los importes
  contabilizados.
•  

71
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ERRORES
Y CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES Y POLÍTICAS
CONTABLES (NIC 8)

•   Según NIC 8 Aplicación retroactiva en el
  tiempo, tanto como sea practicable, de los
  cambios en las políticas contables contra las
  ganancias acumuladas o contra otro componente del
  patrimonio neto, teniendo en cuenta el efecto
  impositivo.
• El PGC establece que el efecto contable de este
  tipo de cambios debe registrarse en todo caso en
  la cuenta de Pérdidas y Ganancias del periodo.

72
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ERRORES
Y CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES Y POLÍTICAS
CONTABLES (NIC 8)

•   Errores de ejercicios anteriores
• Según la NIC 8
• La entidad corregirá contra las ganancias
  acumuladas los errores materiales de ejercicios
  anteriores, de forma retroactiva, en los primeros
  estados financieros formulados después de
  haberlos descubierto, teniendo en cuenta el
  efecto impositivo.
• El PGC establece que el efecto contable de la
  corrección de errores debe registrarse en todo
  caso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del
  periodo.

73
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ERRORES
Y CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES Y POLÍTICAS
CONTABLES (NIC 8)

•   Fiscalmente
• 1) En relación al efecto fiscal de la
  contabilización de ingresos y gastos de
  ejercicios anteriores debe aplicarse el art 19
  del TRLIS.que establece que los ingresos se
  imputarán en el período impositivo en que se
  devenguen mientras que no serán fiscalmente
  deducibles los gastos que no se hayan imputado
  contablemente en la cuenta de pérdidas y
  ganancias o en una cuenta de reservas si así lo
  establece una norma legal o reglamentaria.
• 2) El ajuste a realizar en base imponible para
  los gastos de ejercicios anteriores,
  contabilizados en reservas por el importe neto de
  impuestos, supondrá un ajuste negativo en base
  imponible por su importe bruto ( incluyendo el
  impuesto de años anteriores).
• 3) Los ingresos de ejercicios anteriores,
  contabilizados en reservas por su importe neto de
  impuestos, no supondrá la realización de ajustes
  en base imponible.

74
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
ARRENDAMIENTOS NIC 17

•   El concepto de arrendamiento financiero en la
  NIC incluye los contratos que suponen la
  transferencia de los riesgos y ventajas derivados
  de la propiedad del activo aunque no incluyan
  opción de compra y los contratos cuyo plazo cubra
  la mayor parte de la vida económica del activo
  aunque la propiedad no vaya a ser transferida al
  final de la operación (renting) .
•  

75
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
ARRENDAMIENTOS NIC 17

•    Fiscalmente, la DGT en consulta de 26-5-2000
  establece que si del análisis de las
  circunstancias económicas se comprueba que el
  renting tiene un sustrato económico asimilable al
  arrendamiento financiero en el que se va a
  ejercitar la opción de compra, aunque ésta no
  exista ( como ocurre cuando el periodo de
  alquiler coincide con la vida útil) tendrá el
  mismo tratamiento en cuyo caso la amortización de
  los bienes y los gastos de mantenimiento serán
  deducibles, sino hay asimilación será deducible
  la cuota de arrendamiento y el combustible .

76
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
INGRESOS NIC 18

•   La valoración de los ingresos ordinarios debe
  hacerse utilizando el valor razonable de la
  contrapartida recibida o por recibir derivada de
  los mismos.
• El PGC no regula expresamente estas situaciones,
  pero en base al principio de prudencia valorativa
  la contrapartida recibida debería valorarse por
  el menor entre el valor razonable de la misma (
  valor de mercado ) y el coste del ingreso
  realizado, difiriendo, por tanto, el beneficio
  implícito en el ingreso.

77
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
INGRESOS NIC 18

•   Cuando los dividendos de las acciones procedan
  de ganancias netas obtenidas antes de la
  adquisición de los títulos, tales dividendos se
  deducirán del coste de las mismas, salvo que
  resultase difícil separar la parte de dividendos
  que corresponde a beneficios anteriores a la
  adquisición, salvo que se emplee un criterio
  arbitrario, se procederá a reconocer los
  dividendos como ingresos ordinarios del
  ejercicio, a menos que claramente representen la
  recuperación de una parte del coste del título.

78
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
INGRESOS NIC 18

•   Fiscalmente no se establece, como norma
  general, un tratamiento diferente en cuanto a la
  calificación y cuantificación de los ingresos
  contabilizados, salvo para el caso de permuta de
  bienes recogido en el art. 15, en cambio sí que
  establece diferencias en cuanto al criterio de
  imputación temporal de los mismos recogido en el
  artículo 19 de la LIS.

79
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR NIC 21
(EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE
CAMBIO)

• Toda transacción en moneda extranjera se
  registrará, en el momento de su reconocimiento
  inicial mediante la aplicación al importe en
  moneda extranjera, del tipo de cambio de contado
  en la fecha de la transacción entre la moneda
  funcional y la moneda extranjera.

80
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR NIC 21
(EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE
CAMBIO)

• Información financiera en las fechas de los
  balances posteriores
• (a) las partidas monetarias (p.e Créditos,
  Deudas, Inversiones Financieras) en moneda
  extranjera se convertirán utilizando el tipo de
  cambio de cierre
• (b) las partidas no monetarias (p.e
  Existencias, Inmovilizado material e inmaterial,
  Gastos de establecimiento, Capital, Reservas) en
  moneda extranjera que se valoren en términos de
  coste histórico, se convertirán utilizando el
  tipo de cambio en la fecha de la transacción y

81
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR NIC 21
(EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE
CAMBIO)

• Información financiera en las fechas de los
  balances posteriores
• (c) las partidas no monetarias en moneda
  extranjera que se valoren al valor razonable, se
  convertirán utilizando los tipos de cambio de la
  fecha en que se determine este valor razonable.
• (d) En PyG, cuando se incorporan ingresos y
  gastos contabilizados inicialmente en moneda
  extranjera se aplica el mismo criterio de
  conversión Gastos e Ingresos monetarios al tipo
  de la fecha de la operación (cabe aplicar un tipo
  medio de cambio del periodo) , las partidas no
  monetarias se convierten al tipo de cambio de la
  fecha de transacción (p.e amortizaciones y
  provisiones por depreciación).
• Por diferencias entre debe y haber convertido a
  se determina el saldo de PyG que va al Balance
  de situación.

82
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR NIC 21
(EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE
CAMBIO)

• Información financiera en las fechas de los
  balances posteriores
• (e) El resultado que aparece en el Balance de
  situación originado por la conversión de la
  moneda extranjera a proviene de la
  incorporación del saldo de PyG y de las
  diferencias de conversión de elementos de balance
  a .

83
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR NIC 21
(EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE
CAMBIO)

• Las diferencias de cambio que surjan al liquidar
  las partidas monetarias, o al convertir las
  partidas monetarias a tipos diferentes de los que
  se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya
  se hayan producido durante el ejercicio o en
  estados financieros previos, se reconocerán, como
  norma general, en el resultado del ejercicio en
  el que aparezcan.

84
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR NIC 21
(EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE
CAMBIO)

• El tratamiento contable recogido en el PGC
  difiere en gran medida del establecido en la NIC
  21.
•   En el PGC se establece la clasificación de
  diferencias de cambio en moneda extranjera en
  Inmovilizado material e inmaterial, Existencias,
  Valores de renta variable , tesorería, valores de
  renta fija, débitos y créditos y normas
  especiales con un tratamiento específico en cada
  caso.
• Pueden existir diferencias positivas en moneda
  extranjera que según la NIC vayan a resultados
  mientras que según PGC se contabilicen como un
  ingreso diferido.
•  

85
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR NIC 21
(EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE
CAMBIO)

• Desde el punto de vista fiscal no se establecen
  diferencias respecto de las diferencias de cambio
  contabilizadas.

86
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
COMBINACIONES DE NEGOCIOS NIIF 3

• El PGC no especifica ni distingue, salvo temas
  concretos como el Fondo de Comercio, el
  tratamiento que debe darse a estas operaciones de
  concentración empresarial .

87
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
COMBINACIONES DE NEGOCIOS NIIF 3

• El anteproyecto de Ley de reforma de la
  legislación mercantil en materia contable
  establece lo siguiente
• Artículo 39 4. El fondo de comercio únicamente
  podrá figurar en el activo del balance cuando se
  haya adquirido a título oneroso.
•  Su importe no será objeto de amortización, pero
  deberán practicarse las correcciones de valor
  pertinentes en caso de deterioro. Las pérdidas
  por deterioro del fondo de comercio tendrán
  carácter irreversible.
•  En la memoria de las cuentas anuales se deberá
  informar de los ajustes realizados en el fondo de
  comercio desde su adquisición.

88
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
COMBINACIONES DE NEGOCIOS NIIF 3

• Según la NIIF 3, todas las combinaciones de
  negocios se contabilizarán aplicando el método de
  adquisición
•   En función del mismo, la entidad adquirente
  reconocerá los activos, pasivos y pasivos
  contingentes identificables de la entidad
  adquirida por sus valores razonables, en la fecha
  de adquisición y también reconocerá el fondo de
  comercio, que se someterá a pruebas para detectar
  cualquier deterioro de su valor, en vez de
  amortizarse.

89
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
COMBINACIONES DE NEGOCIOS NIIF 3

• La entidad adquirente distribuirá, en la fecha
  de adquisición, el coste de la combinación de
  negocios, a través del reconocimiento por sus
  valores razonables, entre los activos, pasivos y
  pasivos contingentes identificables de la
  adquirida .
• Las diferencias entre el coste de la combinación
  de negocios y la participación de la entidad
  adquirente en el valor razonable neto de los
  activos, pasivos y pasivos contingentes
  identificables así reconocidos, se contabilizarán
  como Fondo de Comercio .

90
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
COMBINACIONES DE NEGOCIOS NIIF 3

• Después del reconocimiento inicial, la entidad
  adquirente valorará el fondo de comercio
  adquirido en la combinación de negocios por el
  coste menos las pérdidas por deterioro del valor
  acumuladas.
• No se amortizará el fondo de comercio adquirido
  en una combinación de negocios. En su lugar, la
  entidad adquirente analizará el deterioro del
  valor anualmente, o con una frecuencia mayor, si
  los eventos o cambios en las circunstancias
  indican que su valor ha podido sufrir un
  deterioro.

91
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
COMBINACIONES DE NEGOCIOS NIIF 3

• El PGC establece un tratamiento contable
  diferente al recogido en la NIIF estableciendo
  que el fondo de comercio deberá amortizarse de
  modo sistemático, no pudiendo exceder del período
  durante el cual dicho fondo contribuya a la
  obtención de ingresos, con el límite máximo de 20
  años. Cuando dicho período exceda de 5 años,
  deberá justificarse en la memoria la ampliación
  del plazo, siempre con el límite máximo de los 20
  años.  
• En relación a la posible existencia de pérdidas
  reversibles o irreversibles del FC la norma
  española también exige su reflejo contable.

92
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
COMBINACIONES DE NEGOCIOS NIIF 3

• Si la participación de la entidad adquirente en
  el valor razonable neto de los activos, pasivos y
  pasivos contingentes identificables, reconocidos
  excediese al coste de la combinación de negocios,
  la adquirente
• (a) reconsiderará la identificación y valoración
  de los activos, pasivos y pasivos contingentes
  identificables de la adquirente, así como la
  valoración del coste de la combinación y
• (b) reconocerá inmediatamente en el resultado
  del ejercicio, cualquier exceso que continúe
  existiendo después de hacer la reconsideración
  anterior .

93
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
COMBINACIONES DE NEGOCIOS NIIF 3

• La normativa contable nacional establece que en
  caso de Fondo de Comercio negativo debe
  analizarse la naturaleza del mismo y si se trata
  de una Provisión para riesgos y gastos se
  contabilizará como tal y en caso contrario se
  imputará como menor valor de los activos
  adquiridos.
• En cambio, la aplicación de la NIIF supone el
  reflejo contable inmediato del resultado positivo
  en el momento de la puesta de manifiesto de la
  diferencia negativa de consolidación.

94
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
COMBINACIONES DE NEGOCIOS NIIF 3

• Las diferencias entre el tratamiento contable de
  la NIIF 3 y el PGC se podrán producir en aquellos
  casos en los que no existe un deterioro del FC o
  este no se produzca en el límite máximo de 20
  años y cuando exista un fondo de comercio
  negativo.
•  

95
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS NIC 36

•   La NIC 36 establece un sistema de
  determinación del posible deterioro de valor de
  activos basado fundamentalmente en evaluar la
  recuperabilidad del valor de los mismos.

96
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS NIC 36

•   El esquema establecido tiene varias fases
•   a) Identificación del activo cuyo valor pueda
  estar deteriorado mediante el análisis de fuentes
  de información externas e internas.
• b) Valoración del importe recuperable mayor
  entre su valor razonable menos los costes de
  venta y su valor de uso. La NIC 36 plantea una
  serie de métodos de cuantificación de ambos
  valores.
• c) En caso que no sea posible determinar el
  deterioro para el activo individualmente
  considerado se deber tomar la unidad generadora
  de efectivo mas pequeña a la que pertenezca el
  activo en cuestión .
• Se establece un procedimiento para la
  cuantificación del deterioro global de la unidad
  generadora de efectivo y su distribución entre
  los activos que la componen.

97
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS NIC 36

•   d) Para el caso de activos comunes a varias
  unidades generadoras de efectivo se establecen
  unos procedimientos de imputación y asignación de
  pérdidas por deterioro.
• e) Finalmente se establecen unas normas de
  análisis de la reversión del deterioro de los
  activos y unidades generadoras de efectivos .

98
ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS
DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS NIC 36

•   Se establecen con carácter previo las
  siguientes definiciones
• Activos comunes de la entidad son activos,
  diferentes del fondo de comercio, que contribuyen
  a la obtención de flujos de efectivo futuros
  tanto en la unidad generadora de efectivo que se
  está considerando como en otras.
• Importe recuperable de un activo o de una
  unidad generadora de efectivo es el mayor entre
  su valor razonable menos los costes de venta y su
  valor de uso.
• Unidad generadora de efectivo es el grupo
  identificable de activos más pequeño, que genera
  entradas de efectivo que