CAP

1
LeopoldoPons
LA RESPONSABILIDAD CIVIL Y PENAL DEL ECONOMISTA
ASESOR FISCAL.
Leopoldo Pons Albentosa Economista asesor
fiscal Vicepresidente del Registro de Economistas
Asesores Fiscales
2
LeopoldoPons
1. INTRODUCCIÓN. 2. CONSULTORÍA FISCAL Y
CONFLICTO DE INTERÉS. 3. PRIMERA APROXIMACIÓN AL
TEMA CÓDIGO DEONTOLÓGICO, CÓDIGO DE BUENAS
PRÁCTICAS Y TÉCNICAS DE TRABAJO PROFESIONAL. 4.
RESPONSABILIDAD POR OBLIGACIÓN LEGAL DE CUMPLIR
CON LAS OBLIGACIONES DE PAGO E INFORMACIÓN. 5.
RESPONSABILIDAD POR LAS FUNCIONES TRIBUTARIAS A
TERCEROS POR SU CONDICIÓN DE EXPERTOS
FISCALES. 6. LA OBLIGACIÓN DE HACER Y LA
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR FRENTE A LA
RESPONSABILIDAD DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL POR
LO QUE HACE. 7. EL EJERCICIO DEL ECONOMISTA
ASESOR FISCAL COMO OBLIGACIÓN PROFESIONAL DE
MEDIOS FRENTE A RESULTADOS. 8. CONSECUENCIAS DEL
INCUMPLIMIENTO POR EL ECONOMISTA ASESOR FISCAL DE
SUS OBLIGACIONES PROFESIONALES. 9.
RESPONSABILIDAD PENAL DEL ECONOMISTA ASESOR
FISCAL. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO NÚM.
593/2003.
3
LeopoldoPons
1. INTRODUCCIÓN. Los trabajos sobre
responsabilidad derivada del ejercicio
profesional del asesor fiscal que ahora
presentamos, recogen diferentes aproximaciones al
tema tanto en un sentido temporal, como en sus
aspectos temáticos. De hecho, planteamos una
incursión tanto en la responsabilidad penal como
en la civil, y a su vez, incorporamos un discurso
general respecto del enmarque jurídico y práctico
del ejercicio de la actividad, así como de las
estructuras y organizaciones especializadas, a
partir de las cuales los colectivos de asesores
fiscales han ido promoviendo una posición civil e
institucional, tanto en la geografía española,
como en el ámbito de la Unión Europea. Los
últimos acontecimientos, caso KPMG, nos han
permitido a su vez reflexionar sobre los
problemas y conflictos que la asesoría fiscal
conlleva, transponiendo conclusiones que van más
allá de las consecuencias de unas mejores o
peores prácticas profesionales. Seguramente la
amplitud del tema, su diversidad y la necesidad
de acotarlo a las fronteras temporales y de
contexto de la ponencia no harán posible recorrer
con el debido nivel de profundidad, todos los
aspectos de importancia que nos ocupan y nos
preocupan. Para suplir en la medida de lo
posible estas seguras deficiencias incorporamos
un conjunto de materiales de trabajo que
esperamos puedan ser de utilidad para los
profesionales más intereesados en la materia.
4
LeopoldoPons
2. CONSULTORÍA FISCAL Y CONFLICTO DE INTERÉS. La
consultoría fiscal constituye una actividad
profesional cuyo objeto consiste en la
interpretación, análisis y aplicación de la
normativa tributaria. En el desarrollo
profesional de la consultoría fiscal, el
economista asesor fiscal se encuentra en una
posición que, por razones objetivas, incorpora
una fuerte dosis de conflicto de
interés.
CLIENTE (El obligado tributario pretende
minimizar el pago de impuestos)
ECONOMISTA ASESOR FISCAL
NORMATIVA TRIBUTARIA
5
LeopoldoPons
2. CONSULTORÍA FISCAL Y CONFLICTO DE INTERÉS.
ECONOMÍA DE OPCIÓN El TSJ de Navarra de
11 de junio de 2001 define la economía de opción
como la expresión de la libertad privada de
elegir los negocio y formas jurídicas adecuadas,
buscando la menor incidencia del ordenamiento
tributario, generando un ahorro tributario, y
ello incluso con fundamento último en la
intangibilidad de la esfera personal y
patrimonial del individuo con apoyo en el repeto
dea los derechos de la personalidad. NEGOCIOS
SIMULADOS El artículo 1276 del Código Civl
establece La expresión de una causa falsa en
los contratos dará lugar a la nulidad, si no se
probase que estaban fundados en otra verdadera y
lícita. El artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria establece en su
apartado 1 En los actos o negocios en los que
exista simulación, el hecho imponible gravado
será el efectivamente realizado por las
partes. El Tribunal Supremo analiza los
caracteres propios de los negocios simulados en
su Sentencia de 28 de octubre de 1988 diciendo
que a) el negocio simulado es un negocio
ficticio, no real, aunque, en algún caso, puede
ocultar uno verdadero (...), b) el negocio
simulado es un negocio simple, y c) el negocio
simulado es absolutamente nulo, sin llevar
consigo transferencia alguna de derecho. El
Tribunal Económico Administrativo Central
establece en su Resolución de 20 de julio de 2001
que los negocios simulados constituyen negocios
anómalos, en los cuales existe una contradicción
entre la voluntad interna y la declarada, de
forma que de esta contradicción nace un negocio
que se califica de aparente y que puede encubrir
otro negocio cuando la simulación es relativa- o
puede no encubrir negocio alguno, cuando la
simulación es absoluta y las partes en realidad
no quisieron celebrar ningún negocio, pese a su
manifestación de voluntad en contrario.
6
LeopoldoPons
2. CONSULTORÍA FISCAL Y CONFLICTO DE
INTERÉS. Ambos casos ponen de manifiesto
un fenómeno evidente en los últimos tiempos las
grandes organizaciones de auditoría, al haberse
transformado desde su versión original de grupo
de personas físicas (profesionales) a compañías
anónimas, han cambiado sustancialmente su razón
de ser, frente al que eres, que haces y cómo lo
haces (propio de las personas con nombre y
apellidos) se han puesto como ideario que se
consigue para la firma. Nos encontramos ante
malas prácticas profesionales realizadas por
expertos en la materia o la mala práctica es
inherente a la propia organización? Modelos de
organización en el ejercicio del asesoramiento
fiscal 1. Profesional con nombre y apellidos que
ejerce y asume obligaciones y la responsabilidad
inherente a su actividad. 2. Modelo de empresa
que ofrece una organización y know-how como
objetivo de creación de productos que permitan
maximizar el volumen de operaciones.
CASO TAX-SHELTERS (KPMG) Ejercicio profesional
de la consultoría fiscal
CASO ENRON (Arthur Andersen) Ejercicio
profesional de la auditoría
7
LeopoldoPons
3. PRIMERA APROXIMACIÓN AL TEMA CÓDIGO
DEONTOLÓGICO, CÓDIGO DE BUENAS PRÁCTICAS Y
TÉCNICAS DE TRABAJO PROFESIONAL. Código
deontológico Código de buenas prácticas.
Técnicas de trabajo profesional.
La finalidad de estos instrumentos es la
regulación de la actividad profesional del
economista asesor fiscal.
8
LeopoldoPons
4. RESPONSABILIDAD POR OBLIGACIÓN LEGAL DE
CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES DE PAGO E
INFORMACIÓN. En materia tributaria, las
competencias, la posición subjetiva respecto de
los impuestos, sólo corresponde a los obligados
tributarios, siendo una institución legal que no
admite delegaciones, subrogaciones o
sustituciones, ocurriendo así en la totalidad de
los Sistemas Fiscales desarrollados de los
Estados de Derecho actuales. Por definición, la
obligación tributaria se regula en un marco
normativo de RESULTADOS la obligación de pagar,
y esto ha sido así prácticamente desde siempre.
Sin embargo, el modelo de recaudación de las
Haciendas desarrolladas ha incorporado dos
dimensiones más de INTERMEDIARIOS el sustituto y
el retenedor e informador.
9
LeopoldoPons
5. RESPONSABILIDAD POR LAS FUNCIONES TRIBUTARIAS
A TERCEROS POR SU CONDICIÓN DE EXPERTOS
FISCALES. OBLIGADO TRIBUTARIO Artículo 35.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria. 1. Son obligados tributarios las
personas físicas o jurídicas y las entidades a
las que la normativa tributaria impone el
cumplimiento de obligaciones tributarias. ECONOMI
STA ASESOR FISCAL Funciones del economista asesor
fiscal 1. Función de consultoría orientación al
cliente sobre la oportunidad fiscal en la
adopción de decisiones de naturaleza económica,
atendiendo al mejor cumplimiento de las normas en
vigor, con indicación de sus derechos y deberes
frente a la Administración Tributaria, informando
y advirtiendo al interesado de la incidencia que,
en su caso concreto, pueda derivarse de la
normativa tributaria. 2. Función de asistencia
técnica en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias asistencia en la gestión mecánica y
burocrática de los tributos. 3. Función de
defensa protección de los intereses del
contribuyente en cuantas situaciones se halle en
cuestión el adecuado cumplimiento de sus
obligaciones.
Civil Penal
Responsabilidad profesional
10
LeopoldoPons
6. LA OBLIGACIÓN DE HACER Y LA RESPONSABILIDAD
DEL AUDITOR FRENTE A LA RESPONSABILIDAD DEL
ECONOMISTA ASESOR FISCAL POR LO QUE
HACE.
ECONOMISTA ASESOR FISCAL Funciones Función de
consultoría Función de asistencia técnica en el
cumplimiento de las obligaciones
tributarias Función de defensa HACER Emisión
de dictámenes e informes Asistencia técnica en el
cumplimiento de las obligaciones fiscales
AUDITOR Funciones (Ley 19/1988 de Auditoría de
Cuentas) artículo 1.1 artículo 8.1 NO
HACER artículo 11.1
AMBITO DE RESPONSABILIDAD
11
LeopoldoPons
7. EL EJERCICIO DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL COMO
OBLIGACIÓN PROFESIONAL DE MEDIOS FRENTE A
RESULTADOS. ECONOMISTA ASESOR FISCAL CLIENTES
Artículo 1544 Código Civil En el arrendamiento
de obras o servicios, una de las partes se obliga
a ejecutar una obra o a prestar a la otra un
servicio por precio cierto. Tribunal Supremo
(Sentencias de 4 de febrero de 1950 y de 10 de
junio de 1957) aquel contrato en el que el
arrendador se compromete a la prestación de sus
servicios, pero sin que ello implique la
obtención de un resultado concreto ...
Arrendamiento de servicios
CONTENIDO Utilización de los medios necesarios
para el adecuado y eficaz cumplimiento de las
obligaciones fiscales establecidas.
12
LeopoldoPons
8. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO POR EL
ECONOMISTA ASESOR FISCAL DE SUS OBLIGACIONES
PROFESIONALES.
RESPONSABILIDAD CIVIL
Deficiente o negligente cumplimiento de las
obligaciones fiscales determinadas
RESPONSABILIDAD PENAL
Suministro de bienes escasos para la comisión
del delito fiscal
13
LeopoldoPons
8. RESPONSABILIDAD CIVIL DEL ECONOMISTA ASESOR
FISCAL. ANÁLISIS DE LOS PRONUNCIAMIENTOS
JUDICIALES MÁS RELEVANTES. A) Sentencia de la
Audiencia Provincial de Alicante de 24 de febrero
de 1999. SEGUNDO.- La primera cuestión relevante
es determinar si el asesoramiento prestado en la
formulación de las declaraciones fiscales lo fue
en forma no idónea e impropia de un profesional
del sector, en términos constitutivos de la
responsabilidad reclamada en conformidad con los
arts. 1101, 1103 y concordantes CC. (...) En el
dictamen se razona que el tratamiento dado en las
declaraciones a determinados rendimientos de la
actividad profesional del demandante como
promotor de viviendas -consideración en las
declaraciones del IRFP de los resultados de la
venta de unas viviendas construidas del solar de
su propiedad como incremento patrimonial en lugar
de como rendimientos de actividad profesional y
no inclusión en la autoliquidación del IVA, como
autoconsumo, de una vivienda que se reservó para
su propio uso- supone una incorrecta aplicación
de la normativa tributaría y al mismo tiempo se
pone de manifiesto que se trata de un error de la
suficiente entidad como para dar lugar a
responsabilidad, razonando que así es
independientemente de la complejidad de la
legislación fiscal y las diferentes
interpretaciones que de la misma pudieran
hacerse (...). SEXTO.-  (...) la obligación de
indemnizar (...) ha de comprender el importe de
las sanciones tributarias que en definitiva
satisfaga el demandante, con inclusión de los
intereses de demora, aunque en este caso con
deducción de los intereses legales puesto que de
lo contrario se daría lugar a un enriquecimiento
injusto correspondiente al hecho de haber
dispuesto durante un cierto tiempo de una
cantidad que ya había debido abonarse a la
Administración Tributara. (...)
14
LeopoldoPons
8. RESPONSABILIDAD CIVIL DEL ECONOMISTA ASESOR
FISCAL. ANÁLISIS DE LOS PRONUNCIAMIENTOS
JUDICIALES MÁS RELEVANTES. B) Sentencia de la
Audiencia Provincial de Navarra núm. 41/2002, de
7 de marzo. SEGUNDO.-  (...) La clave decisoria
se halla en determinar, sí, "Brisa Fiscal S.L.",
cumplió adecuadamente, la obligación, de
asesoramiento fiscal, que en el marco de la
prolongada relación de arrendamiento de servicios
profesionales, precisamente concretados, en el
expresado asesoramiento fiscal, había mantenido,
con la expresada sociedad irregular en las fechas
indicadas. (...) No es muy abundante, la
existencia de precedentes jurisprudenciales, en
la materia que nos ocupa. Con todo, en lo que
alcanzamos a valorar de los mismos, constituye un
lugar común, que, habrá de responder, en
principio, salvo por otras acreditaciones de
perjuicios la persona o entidad encargada del
asesoramiento fiscal, concretándose definidamente
esa responsabilidad en posición con las
sanciones, intereses de demora o recargos, que
son consecuencia directa del incumplimiento
contractual de asesoramiento fiscal, confiada a
la persona o entidad, que hace de su profesión,
el desenvolvimiento de este tipo de actividad
cuando, las sanciones, intereses y recargos, son
consecuencia directa de liquidaciones erróneas,
defectuosas o irregulares. Quedará exenta, la
persona o entidad, que hace de su oficio el
asesoramiento fiscal, cuando por ésta se
acredita, que las actas de inspección se deben al
hecho de que sus clientes les hubieran facilitado
datos novedosos, incompletos, les hubieran
ocultado ingresos, o situaciones y negocios
jurídicos, que pudieran influir o debieran haber
sido tenidos en cuenta, en las correspondientes
liquidaciones. (...) Forma parte, de la
diligencia contractual exigible, a una entidad
dedicada al asesoramiento fiscal, el elemental
aseguramiento, -por definirlo de una forma
comprensible-, de que los datos, que se hacen
constar, en las correspondientes declaraciones de
I.V.A., I.R.P.F., en régimen de estimación
directa, están debidamente soportados, en una
contabilidad legal, ordenada y acomodada a las
exigencias tanto comerciales como tributarias.
Esta elemental exigencia, de comportamiento
profesional en la actividad del asesoramiento
tributario, no fue observada por "Brisa Fiscal
S.L.", y ello vincula su responsabilidad
contractual, tal y como se pretende en la
demanda. (...) TERCERO.-  (...) la obligación a
indemnizar (...) ha de comprender, la suma total
de las sanciones e intereses de demora (...)
Esta suma está perfectamente acreditada, y su
exigibilidad, deviene de la propia naturaleza y
eficacia jurídica derivada, de la vinculación
contractual que genera el deber resarcitorio.
(...) Por lo que respecta, a la cuota descubierta
resultante a la regularización de la situación
tributaria, recordaremos, que (...) la cuota
descubierta (...) es una deuda propia y exclusiva
de los sujetos pasivos. El deber resarcitorio,
vinculado, al incumplimiento contractual que
consideran como efectivamente producido, se
satisface plenamente, atribuyendo a la mercantil
interpelada, el deber de pago, de la sanción y de
los intereses de demora.
15
LeopoldoPons
8. RESPONSABILIDAD CIVIL DEL ECONOMISTA ASESOR
FISCAL. ANÁLISIS DE LOS PRONUNCIAMIENTOS
JUDICIALES MÁS RELEVANTES. C) Sentencia de la
Audiencia Provincial de Barcelona de 28 de abril
de 2003. TERCERO.- Entrando en el fondo de la
acción de responsabilidad ejercitada, es preciso
comenzar determinando si se está en el ámbito de
la responsabilidad contractual, de la
extracontractual, o bien de ambas, como se
pretende por la parte actora, que ha invocado y
ejercitado todas ellas. Pese a ello debe decirse
que de los hechos con los que se fundan esas
acciones se deriva que el daño que se reclama se
produjo como consecuencia del defectuoso
cumplimiento de un contrato de asesoramiento
fiscal, por lo que no parece razonable que para
su resarcimiento existan otras acciones que las
que nacen del propio contrato. No se está por
consiguiente, ante un supuesto dudoso en el que
sea posible acudir a los instrumentos que la
jurisprudencia ha ideado para resolver los
conflictos que su cita la concurrencia de la
responsabilidad extracontractual con la
contractual. Se está en el estricto ámbito de la
responsabilidad contractual, como se deriva de la
fundamentación de la propia demanda, en la que
constantemente se hace referencia al contrato de
prestación de servicios existente entre las
partes. Esa circunstancia, que se esté en el
ámbito de la responsabilidad ex contractual
regulada en el art. 1101 del Código Civil, no
descarta completamente que también sea admisible
una acción de responsabilidad fundada en culpa
extracontractual. En la jurisprudencia no faltan
supuestos en los que se ha admitido esa dualidad
de responsabilidades, particularmente cuando se
demanda a una pluralidad de sujetos. Pero, para
que sea admisible esa dualidad, resulta necesario
que los hechos a los que se alude la
responsabilidad extracontractual sean ajenos a la
propia relación contractual, lo que no ocurre en
el caso enjuiciado. (...) QUINTO.-  (...)la
responsabilidad en la que incurrió la asesora
fiscal al inducir a un modo de tributación
erróneo a UBK Baleares resulta incuestionable.
(...) No es preciso, para que exista
responsabilidad, que las actoras hubieran
discutido los criterios de la administración
tributaria cuando los mismos eran razonables,
según lo que se deduce del propio expositivo
realizado por GAFSA, que admite que el art. 52 de
la Ley 18/1991, sobre el Impuesto de la Renta de
las Personas Físicas, introdujo para el ejercicio
1992 y siguientes la modificación sobre la
legislación precedente de excluir del régimen de
transparencia fiscal a las sociedades
profesionales participadas por otras personas
jurídicas. Que en el año 1995 (Ley 43/1995, de 27
de diciembre) de nuevo se modifica el régimen
fiscal y de nuevo se admitiera en el régimen de
transparencia fiscal este tipo de sociedades no
excluye el régimen legal prohibitivo anterior.
Por ello, y con independencia de la consideración
que de esos cambios haya podido tener la
doctrina, lo razonable es que el asesor fiscal
hubiera aconsejado a la sociedad no tributar, de
acuerdo con dicho régimen cuando no cumplía los
presupuestos legales para ello. (...)
16
LeopoldoPons
8. RESPONSABILIDAD CIVIL DEL ECONOMISTA ASESOR
FISCAL. ANÁLISIS DE LOS PRONUNCIAMIENTOS
JUDICIALES MÁS RELEVANTES. D) Sentencia de la
Audiencia Provincial de Zaragoza núm. 462/2003,
de 17 de julio. CUARTO.- (...) La asesoría fiscal
constituye una actividad profesional, cuyo
ejercicio está condicionado a la previa obtención
del correspondiente título académico, regulado
por las disposiciones legales, por cuyo auge
social es de prever que se obtendrán pingües
ingresos económicos, y en su consecuencia su
titular podrá aconsejar a su cliente sobre la
aplicación de uno u otro artículo, de uno u otro
régimen tributario permitido por la Ley, siempre
sin duda buscando el beneficio de su cliente,
quien retribuye sus servicios, pero lo que no
podrá es confabularse con el mismo para falsear u
ocultar datos, o aplicar determinado precepto que
no es apropiado al caso, todo ello con el fin de
defraudar a Hacienda, con cuyo engaño se
beneficia desde luego a su cliente pero se
perjudica al resto de contribuyentes, más aún con
el aliciente añadido que se pretende de que, si
el engaño es descubierto, las sanciones
impositivas recaigan sobre el asesorado, por lo
que, aún dándose por cierto que el actor hubiera
insinuado la tributación por un régimen y no por
el otro, el ejercicio correcto de la profesión
hubiera exigido hacerle notar que ello estaba
prohibido por la Ley, las sanciones y demás
efectos económicos que ese proceder indebido
pueda acarrear, y en definitiva la negativa a
secundar la iniciativa, o en otro caso deberá
soportar los perjuicios económicos que tan
incorrecto proceder hubiera causado, por ello aun
cuando el engaño no se descubriera y se consumara
así la defraudación, pues el arrendamiento de
servicios podría ser un contrato de causa
ilícita, y como tal nulo por aplicación del
artículo 1.275 del Código Civil.
17
LeopoldoPons
9. RESPONSABILIDAD PENAL DEL ECONOMISTA ASESOR
FISCAL. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO NÚM.
593/2003. Autoría y participación. Artículo 28
Código Penal Son autores quienes realizan el
hecho por sí solos, conjuntamente o por medio de
otro del que se sirven como instrumento. También
serán considerados autores a) Los que inducen
directamente a otro u otros a ejecutarlo. b) Los
que cooperan a su ejecución con un acto sin el
cual no se habría efectuado. Artículo 29 Código
Penal Son cómplices los que, no hallándose
comprendidos en el artículo anterior, cooperan a
la ejecución del hecho con actos anteriores o
simultáneos. Delito fiscal. Artículo 305.1
Código Penal El que, por acción u omisión,
defraude a la Hacienda Pública estatal,
autonómica, foral o local, eludiendo el pago de
tributos, cantidades retenidas o que se hubieran
debido retener o ingresos a cuenta de
retribuciones en especie obteniendo indebidamente
devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de
la misma forma, siempre que la cuantía de la
cuota defraudada, el importe no ingresado de las
retenciones o ingresos a cuenta o de las
devoluciones o beneficios fiscales indebidamente
obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros,
será castigado con la pena de prisión de uno a
cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la
citada cuantía. Las penas señaladas en el párrafo
anterior se aplicarán en su mitad superior cuando
la defraudación se cometiere concurriendo alguna
de las circunstancias siguientes a) La
utilización de persona o personas interpuestas de
manera que quede oculta la identidad del
verdadero obligado tributario. b) La especial
trascendencia y gravedad de la defraudación
atendiendo al importe de lo defraudado o a la
existencia de una estructura organizativa que
afecte o puede afectar a una pluralidad de
obligados tributarios. Además de las penas
señaladas, se impondrá al responsable la pérdida
de la posibilidad de obtener subvenciones o
ayudas públicas y del derecho a gozar de los
beneficios o incentivos fiscales o de la
Seguridad Social durante el período de tres a
seis años.
18
LeopoldoPons
9. RESPONSABILIDAD PENAL DEL ECONOMISTA ASESOR
FISCAL. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO NÚM.
593/2003. La conducta de los economistas
asesores fiscales puede incidir en la comisión de
los delitos contra la Hacienda Pública y delitos
de blanqueo de capitales. El delito contra la
Hacienda Publica es un delito especial de
infracción de deber o delito especial propio (en
esta clase de delitos, el sujeto que interviene
en el hecho y en el que no se dan las cualidades
personales que fundamentan la punibilidad no
puede ser autor en sentido estricto, sino sólo
partícipe), si bien, esta circunstancia no impide
la punibilidad del "extraneus" como partícipe del
delito propio del "intraneus. Partiendo la
anterior premisa, podemos sintetizar la posición
de los diferentes órganos judiciales del modo
siguiente A) El economista asesor fiscal
responderá como cooperador necesario del delito
fiscal cuando la ayuda por él prestada reúna las
notas de principalidad, necesariedad o
imprescindibilidad para la perpetración y
consumación del ilícito penal (la Sentencia
79/1999 de la Audiencia Provincial de Burgos
señala en su Fundamento de Derecho Cuarto que "
(el asesor fiscal) sólo sería responsable del
delito imputado, si se acreditase su actuación
por vía de inducción (instigar, persuadir o
captar la voluntad ajena para la comisión del
delito) o de cooperación necesaria (cuando la
ayuda por él prestada reúna las notas de
principalidad, necesariedad o imprescindibilidad
para la perpetración y consumación del ilícito
penal ()". En este ámbito, la jurisprudencia del
Tribunal Supremo sigue la teoría de los bienes
escasos, según la cual, será cooperador necesario
aquél que contribuye al hecho con una cosa o con
una actividad difíciles de conseguir, escasos. En
esta línea, la Sentencia 1231/1999 de la Sala 2ª
del Tribunal Supremo señala en su Fundamento de
Derecho Quinto que " ()la participación de
Miguel T. (asesor fiscal) fue imprescindible
para el desarrollo del delito en la forma
concreta en que éste se ejecutó, () su
profesión de asesor fiscal le permitió aportar en
la realización del delito unos conocimientos
técnicos al alcance de pocas personas (teoría de
los bienes escasos), de tal modo eficaces en la
realización del hecho que sin ellos no habría
sido posible su ejecución. Fue tan compleja la
operación diseñada y realizada que no cabe pensar
que se hubiera podido hacer sin la participación
de Miguel T. La necesidad de la cooperación de
éste -art. 14.3º CP/1973, coincidente con el 28
b) CP vigente- es evidente.
19
LeopoldoPons
9. RESPONSABILIDAD PENAL DEL ECONOMISTA ASESOR
FISCAL. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO NÚM.
593/2003. B) Los distintos órganos judiciales
consideran unánimemente cooperador necesario del
delito contra la Hacienda Pública al economista
asesor fiscal cuando éste no sólo se limita al
mero asesoramiento fiscal y contable, sino que
proporciona los medios eficaces para llevar a
cabo la elusión fiscal (por ejemplo, facturas
falsas que no responden a servicios prestados).
Claro ejemplo de esta posición es la Sentencia
del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 2001 que
señala "de la prueba practicada en el acto del
juicio oral queda perfectamente acreditado a)
Que U. V. era el asesor contable y fiscal de los
acusados y empresas a que se refieren las
actuaciones. b) Que en el ejercicio de estas
funciones, para reducir las cantidades que debían
abonar como pago de impuestos, les suministró
facturas falsas que no respondían a operaciones
mercantiles reales. c) Que dichas facturas y las
correspondientes operaciones ficticias fueron
registradas en los libros contables de las
empresas propiedad de los restantes acusados con
su anuencia, extendiendo él mismo la diligencia
de cierre de cada ejercicio impositivo. d) Que
las facturas falsas correspondían a empresas de
la titularidad de Enrique y de su esposa, que
ninguna actividad comercial realizaban. No hay
duda de que nos encontramos con una cooperación
eficaz con efectiva trascendencia en el resultado
final de la operación planeada, que si no puede
ser encuadrada en el párrafo primero del artículo
28 del CP por no ser el acusado sujeto pasivo de
ninguna obligación tributaria, sí supone la
prestación de una indispensable colaboración en
la realización del delito cometido, incluible en
el apartado b) del párrafo segundo del citado
artículo". En idéntico sentido, se han
pronunciado diversas Audiencias Provinciales,
destacando la Sentencia 76/2003, de 6 de marzo de
la Audiencia Provincial de Zaragoza, que en su
Fundamento de Derecho Quinto dice "() Al
socaire de lo anterior tampoco puede afirmarse
error en la interpretación de las pruebas
respecto de la falsedad en documento mercantil
pues no eran conocedores y no hay prueba de ello.
Se da, como ya hemos visto repetidamente, una
gran cantidad de prueba de cargo respecto de la
imposibilidad de no saber que se estaban pagando
IVA por facturas muy cuantiosas tanto por los
DIRECCION 001 que firmaban las disposiciones de
fondos como por el contable que debía preparar
los cheques y contabilizar los ingresos y gastos.
Todos ellos de consuno efectuaron la
defraudación, con la colaboración de Ángel
(Asesor Fiscal) que giraba las facturas falsas."